umwelt-online: DRS 26 - Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 26

DRS 26 - Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 26
Assoziierte Unternehmen

Vom 8. Oktober 2018
(BAnz AT 16.10.2018 B1)

(verabschiedet durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee am 17. Juli 2018)

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees e.V. - DRSC e. V., Zimmerstraße 30, 10969 Berlin (Telefon: 030/206412-0; Telefax: 030/206412-15), verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 26 (DRS 26) bekannt. Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 2. Dezember 2011 als privatrechtlich organisierte Einrichtung mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Im Standardisierungsvertrag verpflichtet sich das DRSC, ein unabhängiges Rechnungslegungsgremium vorzuhalten, auf dieses die Aufgaben nach § 342 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs zu übertragen und es zu finanzieren. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur Behandlung assoziierter Unternehmen gemäß den §§ 311 und 312 HGB, welche die Abbildung dieser Unternehmen entsprechend der Equity-Methode im Konzernabschluss regeln, und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. Ziel ist es, die einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gemäß § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

Die Kriterien für das Bestehen eines assoziierten Unternehmens, auf welches ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt, und die Anwendung der Equity-Methode im Konzernabschluss sowie die zugehörigen Angaben im Konzernanhang werden durch diesen Standard konkretisiert.

Die Equity-Methode wird bei der Abbildung von Anteilen an assoziierten Unternehmen oder, als Folge einer entsprechenden Wahlrechtsausübung (§ 296 bzw. § 310 HGB), für die Abbildung von Anteilen an bestimmten Tochter- bzw. Gemeinschaftsunternehmen angewendet.

Die Einstufung als assoziiertes Unternehmen gemäß § 311 HGB setzt voraus, dass eine Beteiligung nach § 271 Absatz 1 HGB besteht und der maßgebliche Einfluss tatsächlich ausgeübt oder widerlegbar vermutet wird. Assoziierte Unternehmen können auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen und nicht anteilmäßig konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen sein. Maßgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet, wenn dem beteiligten Unternehmen direkt oder indirekt ein Stimmrechtsanteil an dem Beteiligungsunternehmen von mindestens 20 % zusteht. Hält das beteiligte Unternehmen direkt oder indirekt einen Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %, wird widerlegbar vermutet, dass kein maßgeblicher Einfluss besteht.

Die positive Assoziierungsvermutung kann, braucht aber nicht widerlegt zu werden. Im Falle einer negativen Assoziierungsvermutung ist jedoch zusätzlich zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird. Zur Beurteilung, ob maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird, ist eine einzelfallbezogene Würdigung der Gesamtumstände erforderlich. Hierbei sind auch tatsächlich bestehende Einflussmöglichkeiten zu würdigen, die sich aus der Anteilseignerstruktur des zu beurteilenden Unternehmens oder aus sonstigen Vereinbarungen ergeben.

Bei untergeordneter Bedeutung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns darf auf die Anwendung der Equity-Methode verzichtet werden.

Grundlage für die Equity-Methode bildet jeweils der letzte verfügbare Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens. Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, ist dieser der Equity-Methode zugrunde zu legen.

Damit der Jahres- oder Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens bei der Equity-Methode Verwendung finden kann, muss er zumindest von den dafür zuständigen Organen aufgestellt und dem Mutterunternehmen zugänglich sein. Alle für diesen Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen müssen also verbindlich festgelegt worden sein. Bei bestehender Prüfungspflicht sollten zumindest alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sein.

Der Stichtag des Jahres- oder Konzernabschlusses, welcher der Equity-Methode zugrunde gelegt wird, muss nicht mit dem Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens übereinstimmen.

Sofern das assoziierte Unternehmen in seinem der Equity-Methode zugrunde liegenden Abschluss vom Konzernabschluss abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwendet, besteht ein Wahlrecht, die Wertansätze im Rahmen einer sog. Handelsbilanz II an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzupassen.

Wird die Beteiligung an einem Tochterunternehmen, für das von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht wird, oder einem Gemeinschaftsunternehmen, welches nicht gemäß § 310 HGB anteilmäßig konsolidiert wird, nach der Equity-Methode bilanziert, darf der Equity-Methode ein auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellter und an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angepasster Abschluss zugrunde gelegt werden.

Bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode sind die Anteile am assoziierten Unternehmen mit ihrem (Konzern-)Buchwert anzusetzen.

Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ist der (Konzern-)Buchwert der Anteile in einer Nebenrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens zu verrechnen. Daraus resultiert der sog. Unterschiedsbetrag 1. Dieser ist in der Nebenrechnung (unter Berücksichtigung latenter Steuern) aufzuteilen in darin enthaltene stille Reserven bzw. Lasten sowie einen verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag (sog. Unterschiedsbetrag 2).

Die erstmalige Anwendung der Equity-Methode hat grundsätzlich auf Basis der Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausgeübt wird und an dem das Unternehmen ein assoziiertes Unternehmen i. S. v. § 311 Absatz 1 HGB geworden ist.

Wird vor der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens im Wege der Vollkonsolidierung nach den §§ 300 ff. HGB von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht und werden die Anteile an dem Tochterunternehmen danach nach der Equity-Methode bilanziert, sind bei der Equity-Methode die Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, zu dem ein Mutter-/Tochterverhältnis i. S. v. § 290 HGB begründet wurde.

Wird erstmals ein Konzernabschluss aufgestellt, sind bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode auf die Anteile bereits bisher zum Konzern gehörender assoziierter Unternehmen die Wertverhältnisse zu Beginn des Konzerngeschäftsjahres zugrunde zu legen, sofern die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik nicht tatsächlich erst im Verlauf des Konzerngeschäftsjahres erfolgt ist.

In den auf die erstmalige Anwendung der Equity-Methode folgenden Konzernabschlüssen ist der Equity-Wertansatz um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern. Dabei sind die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie der ggf. verbleibende Geschäfts- oder Firmenwert fortzuführen.

In den Folgeperioden ist der Unterschiedsbetrag 1 zunächst - entsprechend der Behandlung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, denen jeweils stille Reserven oder Lasten zugeordnet wurden, im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens - im Konzernabschluss (unter Berücksichtigung latenter Steuern) fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Auf den verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag 2 sind bei der Fortführung die Regelungen der Vollkonsolidierung in § 309 HGB entsprechend anzuwenden.

Führt die Fortschreibung des Equity-Wertansatzes zu einem negativen Equity-Wert, ist die Beteiligung in der Konzernbilanz mit dem Erinnerungswert anzusetzen. Der negative Equity-Wert ist in der Nebenrechnung fortzuführen.

Der Equity-Wert ist zu jedem Konzernabschlussstichtag auf seine Werthaltigkeit zu überprüfen. Übersteigt der Equity-Wert den beizulegenden Wert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung darf eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden.

Der Standard regelt ferner, wie ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens abzubilden ist und wie Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen zu eliminieren sind.

Die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen sind in der Konzernbilanz unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen.

Das Ergebnis aus der Änderung des Equity-Werts ist, soweit es nicht auf erfolgsneutralen Änderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens beruht, in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards zumindest erforderlichen Angaben im Konzernanhang.

Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige Abbildung nach der Equity-Methode erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten zudem, unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Abbildung nach der Equity-Methode, für alle dieser erstmaligen Abbildung folgenden Bilanzierungsmaßnahmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

1. Die Vorschriften zur Behandlung assoziierter Unternehmen gemäß den §§ 311 und 312 HGB regeln die Abbildung dieser Unternehmen entsprechend der Equity-Methode im Konzernabschluss. Dieser Standard konkretisiert diese Regelungen und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. Ziel ist es, die einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

2. Dieser Standard konkretisiert die Kriterien für das Bestehen eines assoziierten Unternehmens, auf welches ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt, und die Anwendung der Equity-Methode im Konzernabschluss sowie die zugehörigen Angaben im Konzernanhang.

3. Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gemäß § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

4. Zur Bilanzierung von aus der Anwendung dieses Standards ggf. resultierenden latenten Steuern (§ 306 HGB) wird auf DRS 18 und zur Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen auf DRS 25 verwiesen.

6. Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die gemäß § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

7. Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Anteile anderer Gesellschafter: Teil des Eigenkapitals, einschließlich des Jahresergebnisses, eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, der anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist.

Assoziiertes Unternehmen: Nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, bei dem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt oder ein solcher Einfluss widerlegbar vermutet wird und an dem dieses in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen gleichzeitig gemäß § 271 Absatz 1 HGB beteiligt ist.

Equity-Methode: Methode zur Abbildung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss, bei der die Anschaffungskosten der Anteile unter Berücksichtigung von bei der erstmaligen Anwendung identifizierten stillen Reserven und Lasten bzw. Geschäfts- und Firmenwerten und passiven Unterschiedsbeträgen entsprechend der Eigenkapitalentwicklung des assoziierten Unternehmens erfolgswirksam oder erfolgsneutral fortgeschrieben werden.

Equity-Wert: Wertansatz der Anteile an einem assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss, welcher sich bei Anwendung der Equity-Methode zu den jeweiligen (Konzern-)Abschlussstichtagen ergibt.

Gemeinschaftsunternehmen: Unternehmen, dessen Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von zwei oder mehr voneinander unabhängigen Unternehmen geführt wird, wobei eines der Unternehmen das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gemäß den §§ 300 ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird.

Maßgeblicher Einfluss: Tatsächliche Mitwirkung an den für die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unternehmens relevanten Entscheidungen, ohne dass diese Entscheidungen aufgrund eines beherrschenden Einflusses oder gemeinsamer Führung (mit-)bestimmt werden können.

Tochterunternehmen: Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Unternehmen: Wirtschaftseinheiten mit Sitz im In- oder Ausland, die Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art unabhängig von der Rechtsform mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen.

8. Die Equity-Methode wird bei der Abbildung von Anteilen an assoziierten Unternehmen oder, als Folge einer entsprechenden Wahlrechtsausübung (§ 296 bzw. § 310 HGB), für die Abbildung von Anteilen an bestimmten Tochter- bzw. Gemeinschaftsunternehmen angewendet.

9. Die Einstufung als assoziiertes Unternehmen gemäß § 311 HGB setzt voraus, dass eine Beteiligung nach § 271 Absatz 1 HGB besteht und der maßgebliche Einfluss tatsächlich ausgeübt oder widerlegbar vermutet wird. Assoziierte Unternehmen können auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen und nicht anteilmäßig konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen sein. Für gemäß § 296 Absatz 1 HGB nicht im Wege der Vollkonsolidierung einbezogene Tochterunternehmen ist neben dem Vorliegen einer Beteiligung insbesondere zu prüfen, ob die Kriterien eines maßgeblichen Einflusses erfüllt sind (vgl. Tz. 15 ff.). Bei Gemeinschaftsunternehmen ist dies regelmäßig der Fall.

10. Für gemäß § 296 Absatz 1 Nr. 1 HGB nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen ist zu prüfen, ob trotz der erheblichen und andauernden Beschränkungen, welche die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen, die Möglichkeit der Ausübung eines maßgeblichen Einflusses verbleibt und dieser auch tatsächlich ausgeübt wird.

11. Bestehen gemäß § 296 Absatz 1 Nr. 2 HGB unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen in Bezug auf die für die Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss im Rahmen der Vollkonsolidierung erforderlichen Angaben, ist zu prüfen, ob zumindest die für eine Anwendung der Equity-Methode notwendigen Informationen zeitgerecht und mit vertretbaren Kosten erlangt werden können.

12. Wenn die Anteile an einem nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben wurden (§ 296 Absatz 1 Nr. 3 HGB), gleichwohl aber vorübergehend ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird, ist die Anwendung der Equity-Methode ausgeschlossen, da keine Beteiligung gemäß § 271 Absatz 1 Satz 1 HGB gegeben ist.

13. Sofern die Anteile an einem Tochterunternehmen teilweise in Weiterveräußerungsabsicht erworben wurden und die nach der geplanten Weiterveräußerung weiterhin gehaltenen Anteile nur noch einen maßgeblichen Einfluss vermitteln, dürfen sämtliche Anteile an diesem Tochterunternehmen vom Erwerbszeitpunkt an nach der Equity-Methode bilanziert werden.

14. Für Tochterunternehmen, die wegen untergeordneter Bedeutung gemäß § 296 Absatz 2 HGB nicht vollkonsolidiert werden, ist die untergeordnete Bedeutung für die Anwendung der Equity-Methode ergänzend gemäß § 311 Absatz 2 HGB zu prüfen (vgl. Tz. 20 ff.).

15. Maßgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet, wenn dem beteiligten Unternehmen direkt oder indirekt ein Stimmrechtsanteil an dem Beteiligungsunternehmen von mindestens 20 % zusteht. Hält das beteiligte Unternehmen direkt oder indirekt einen Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %, wird widerlegbar vermutet, dass kein maßgeblicher Einfluss besteht. Für die Zurechnungen gelten die Regelungen des DRS 27.23.

16. Die positive Assoziierungsvermutung (Stimmrechtsanteil von mindestens 20 %) kann, braucht aber nicht widerlegt zu werden. Im Falle einer negativen Assoziierungsvermutung (Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %) ist zusätzlich zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Gesamtumstände (vgl. auch Tz. 17 ff.) ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird.

17. Zur Beurteilung, ob ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird, ist eine einzelfallbezogene Würdigung der Gesamtumstände erforderlich. Hierbei sind auch tatsächlich bestehende Einflussmöglichkeiten, die sich aus der Anteilseignerstruktur des zu beurteilenden Unternehmens oder aus sonstigen Vereinbarungen ergeben, zu würdigen.

18. Anhaltspunkte für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses können u. a. sein:

19. Anhaltspunkte gegen das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses können u. a. sein:

20. Bei untergeordneter Bedeutung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns darf auf die Anwendung der Equity-Methode verzichtet werden. Das Kriterium der untergeordneten Bedeutung ist für jedes als unwesentlich anzusehende assoziierte Unternehmen gesondert und für alle als unwesentlich anzusehenden assoziierten Unternehmen gemeinsam zu prüfen.

21. Die Regelungen des DRS 19.102 - 106 sind analog anzuwenden. Dabei sind die Besonderheiten des "Einzeilenausweises" in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei der Anwendung der Equity-Methode zu beachten. Zum Vorgehen bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode aufgrund des Wegfalls der untergeordneten Bedeutung vgl. Tz. 43.

22. Aufgrund der Besonderheiten der Equity-Methode wird ein assoziiertes Unternehmen für die Würdigung der Finanzlage des Konzerns regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein. Ob das assoziierte Unternehmen auch für die Vermögens- und/oder die Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist, ist gesondert zu würdigen.

23. Grundlage für die Anwendung der Equity-Methode ist jeweils der letzte verfügbare Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens (§ 312 Absatz 6 Satz 1 HGB). Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, ist dieser der Equity-Methode zugrunde zu legen (§ 312 Absatz 6 Satz 2 HGB). Die Verwendung des letzten verfügbaren Jahres- oder Konzernabschlusses hat im Zeitablauf stetig zu erfolgen (§ 252 Absatz 1 Nr. 6 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB) und gilt sowohl für die erstmalige Anwendung der Equity-Methode als auch für die Fortschreibung des Equity-Wertansatzes in Folgejahren.

24. Damit der Jahres- oder Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens bei der Equity-Methode Verwendung finden kann, muss er zumindest von den dafür zuständigen Organen aufgestellt und dem Mutterunternehmen zugänglich sein. Alle für diesen Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen müssen also verbindlich festgelegt worden sein. Bei bestehender Prüfungspflicht sollten zumindest alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sein. Eine Feststellung des Jahresabschlusses bzw. die Billigung des Konzernabschlusses des assoziierten Unternehmens noch innerhalb der Aufstellungsphase für den Konzernabschluss des Mutterunternehmens durch die Gesellschafter bzw. die sonst dafür zuständigen Organe ist nicht zwingend erforderlich.

25. Der Stichtag des Jahres- oder Konzernabschlusses, der der Anwendung der Equity-Methode zugrunde gelegt wird, muss nicht mit dem Konzernabschlussstichtag (§ 299 Absatz 1 HGB) des Mutterunternehmens übereinstimmen. Dies gilt auch dann, wenn der Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem des Mutterunternehmens liegt.

26. Stellt ein assoziiertes Unternehmen zwischen dem Jahres- oder Konzernabschlussstichtag des assoziierten Unternehmens und dem Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens einen Zwischenabschluss auf, darf dieser verwendet werden. Ist das assoziierte Unternehmen aufgrund von Kapitalmarktbestimmungen zu einer Zwischenberichterstattung verpflichtet, darf im Hinblick auf die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Konzernabschlusses, statt eines auf den Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens aufgestellten Zwischenabschlusses der nächstgelegene Zwischenabschluss des assoziierten Unternehmens bei der Anwendung der Equity-Methode zugrunde gelegt werden.

27. Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des assoziierten Unternehmens nach dem Stichtag des Abschlusses, der bei der Equity-Methode verwendet wird, und dem Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens müssen grundsätzlich nicht bei der Equity-Methode berücksichtigt werden. Sind die Vorgänge auf Ebene des assoziierten Unternehmens geeignet, den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu beeinträchtigen, besteht eine Angabepflicht nach § 297 Absatz 2 Satz 3 HGB (vgl. Tz. 87 Buchstabe g).

28. Kapitalmaßnahmen beim assoziierten Unternehmen, z.B. Kapitalerhöhungen oder Kapitalrückzahlungen, oder vergleichbare Vorgänge, die zu einer anlassbezogenen, nicht periodischen Fortschreibung des Equity-Werts führen, sind - sofern dem Mutterunternehmen alle bilanzierungsrelevanten Informationen vorliegen - jedoch auch dann bei der Anwendung der Equity-Methode zu berücksichtigen, wenn sie erst nach dem Stichtag des Abschlusses, der der Equity-Methode zugrunde liegt, jedoch bis zum Konzernabschlussstichtag erfolgen.

Berücksichtigung von Wechselkurseffekten bei assoziierten Unternehmen mit Abschlüssen in Fremdwährung

29. Sofern der Abschluss des assoziierten Unternehmens nicht in Euro aufgestellt wird, wird die Berücksichtigung der Wechselkurseffekte entsprechend den in DRS 25 getroffenen Regelungen empfohlen.

Wahlrecht zur Anpassung abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 312 Absatz 5 Satz 1 HGB)

30. Sofern das assoziierte Unternehmen in seinem der Equity-Methode zugrunde liegenden Abschluss (sog. Handelsbilanz I) vom Konzernabschluss abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwendet, besteht ein Wahlrecht, die Wertansätze im Rahmen einer sog. Handelsbilanz II an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzupassen (§ 312 Absatz 5 Satz 1 HGB).

31. Wird die Beteiligung an einem Tochterunternehmen, für das von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht wird (vgl. DRS 19.7), oder an einem Gemeinschaftsunternehmen, welches nicht gemäß § 310 HGB anteilmäßig konsolidiert wird, nach der Equity-Methode bilanziert, darf der Equity-Methode ein auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellter und an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§§ 300 Absatz 2, 308 HGB) angepasster Abschluss zugrunde gelegt werden.

32. Die Wahlrechte nach § 300 Absatz 2 Satz 2 und 3 und § 308 Absatz 2 Satz 2 bis 4 HGB (z.B. ein Verzicht auf Bilanzierungs- und Bewertungsanpassungen wegen geschäftszweigspezifischer Besonderheiten oder untergeordneter Bedeutung) gelten auch für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung im Rahmen der Handelsbilanz II des assoziierten Unternehmens.

33. Bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode sind die Anteile am assoziierten Unternehmen zu ihrem (Konzern-)Buchwert anzusetzen. Zur Ermittlung der (Konzern-)Anschaffungskosten gemäß § 255 Absatz 1 i. V. m. § 253 Absatz 1 Satz 1 HGB vergleiche DRS 23.21 ff. Soweit in den Anschaffungskosten Zwischenergebnisse aus einer konzerninternen Transaktion enthalten sind, sind diese zu eliminieren (vgl. DRS 23.22).

34. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ist der (Konzern-)Buchwert der Anteile in einer Nebenrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens zu verrechnen. Daraus resultiert der sog. Unterschiedsbetrag 1. Dieser ist in der Nebenrechnung (unter Berücksichtigung latenter Steuern) aufzuteilen in darin enthaltene stille Reserven bzw. Lasten sowie einen verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag (sog. Unterschiedsbetrag 2). Wird das Wahlrecht zur Anwendung konzerneinheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ausgeübt (vgl. Tz. 30 ff.), erfolgt die Ermittlung der Unterschiedsbeträge auf der Grundlage des konzerneinheitlich bewerteten anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens.

35. Das anteilige Eigenkapital ist im Fall von Teilkonzernstrukturen ohne einen etwaigen Anteil anderer Gesellschafter zu erfassen und entspricht im Regelfall dem Kapitalanteil am assoziierten Unternehmen. Zur Ermittlung der Anteilsquote des Mutterunternehmens (ggf. auch unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Beteiligungsquoten) vergleiche DRS 23.46 ff.

36. Die Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven und Lasten im Rahmen der Nebenrechnung ist nicht auf den sog. Unterschiedsbetrag 1 begrenzt, selbst wenn dadurch ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht. Die Fortentwicklung der vollständigen (anteiligen) Aufstockung erfolgt im Rahmen der Folgebewertung.

37. Für die Ermittlung der stillen Reserven und Lasten sind die Regelungen gemäß DRS 23.51 ff. entsprechend anzuwenden. Die Zuordnung der stillen Reserven und Lasten zu den Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten Unternehmens nach § 312 Absatz 2 Satz 1 HGB ist angemessen zu dokumentieren.

38. Die Regelungen zur vorläufigen Ermittlung der Wertansätze gemäß § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB gelten gemäß § 312 Absatz 3 Satz 2 HGB auch für die Anwendung der Equity-Methode (vgl. DRS 23.77 ff.).

Zeitpunkt der Ermittlung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen (§ 312 Absatz 3 HGB)

39. Die erstmalige Anwendung der Equity-Methode hat grundsätzlich auf Basis der Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausgeübt wird und zu dem das Unternehmen ein assoziiertes Unternehmen i. S. v. § 311 Absatz 1 HGB geworden ist (§ 312 Absatz 3 Satz 1 HGB). Dies gilt auch dann, wenn die Anteile am assoziierten Unternehmen sukzessive in mehreren Schritten erworben werden.

40. Wird vor der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens im Wege der Vollkonsolidierung nach den §§ 300 ff. HGB von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht (vgl. DRS 19.7) und werden die Anteile an dem Tochterunternehmen danach nach der Equity-Methode bilanziert, sind bei der Equity-Methode, unbeschadet des § 301 Absatz 2 Satz 3 HGB, die Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt, zu dem ein Mutter-/Tochterverhältnis i. S. v. § 290 HGB begründet wurde (vgl. DRS 23.8), zugrunde zu legen.

41. Wird für ein Tochterunternehmen nach erfolgter Vollkonsolidierung erstmals ein Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB ausgeübt und werden die Anteile an dem Tochterunternehmen ab diesem Zeitpunkt nach der Equity-Methode bilanziert, sind die Zeitwertbewertungen nach § 301 Absatz 1 Satz 2 HGB, soweit sie auf Anteile des Mutterunternehmens entfallen, sowie ein noch vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag nach § 301 Absatz 3 HGB entsprechend im Rahmen der Equity-Bewertung fortzuführen. Eine erneute Wertermittlung nach § 312 Absatz 3 Satz 1 HGB entfällt in diesem Fall.

42. Wird erstmals ein Konzernabschluss aufgestellt, sind bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode auf die Anteile bereits bisher vorliegender assoziierter Unternehmen die Wertverhältnisse zu Beginn des Konzerngeschäftsjahres zugrunde zu legen (§ 301 Absatz 2 Satz 3 i. V. m. § 312 Absatz 3 Satz 3 HGB), sofern die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik nicht tatsächlich erst im Verlauf des Konzerngeschäftsjahres erfolgt ist. In dem letztgenannten Fall sind die Wertverhältnisse zu dem späteren Zeitpunkt maßgeblich.

43. Für assoziierte Unternehmen, bei denen nicht länger eine untergeordnete Bedeutung der Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vorliegt und somit nach § 311 Absatz 2 HGB auf die Anwendung der Equity-Methode nach § 312 HGB nicht mehr verzichtet werden darf, sind bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode grundsätzlich die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt des Wegfalls der Befreiung nach § 311 Absatz 2 HGB maßgeblich (§ 301 Absatz 2 Satz 4 i. V. m. § 312 Absatz 3 Satz 3 HGB). Aus Vereinfachungsgründen ist es in diesen Fällen jedoch zulässig, auf die Wertverhältnisse zu Beginn des jeweiligen Konzerngeschäftsjahres abzustellen.

44. In den zuvor genannten Fällen (Tz. 42 und 43) darf die Equity-Methode auch retrospektiv, d. h. ab dem Zeitpunkt in der Vergangenheit erfolgen, von dem an tatsächlich ein maßgeblicher Einfluss i. S. v. § 311 Absatz 1 HGB ausgeübt wurde, sofern die für die erstmalige Anwendung der Equity-Methode und deren Fortschreibung erforderlichen Informationen verfügbar sind (§ 301 Absatz 2 Satz 5 i. V. m. § 312 Absatz 3 Satz 3 HGB).

45. In den auf die erstmalige Anwendung der Equity-Methode folgenden Konzernabschlüssen ist der Equity-Wertansatz um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern. Dabei sind die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie der ggf. verbleibende Geschäfts- oder Firmenwert fortzuführen.

46. Ein exemplarisches Schema zur Fortschreibung des Equity-Wertansatzes ist in Anlage A1 dargestellt.

47. § 312 Absatz 1 Satz 2 HGB spricht zunächst von einem Unterschiedsbetrag aus dem Vergleich des Buchwerts der Beteiligung und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens (Unterschiedsbetrag 1). Dieser ist zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode (in Form einer Nebenrechnung) den jeweils vorhandenen stillen Reserven und Lasten unter Berücksichtigung latenter Steuern zuzuordnen (§ 312 Absatz 2 Satz 1 HGB; vgl. Tz. 34 ff.). Verbleibt nach dieser Zuordnung ein aktiver oder passiver Unterschiedsbetrag (Unterschiedsbetrag 2), ist dieser ebenfalls gesondert in die Nebenrechnung aufzunehmen (vgl. Tz. 34 ff.).

48. In den Folgeperioden ist der nach Tz. 47 (in der Nebenrechnung) zugeordnete Teil des Unterschiedsbetrags 1 zunächst - entsprechend der Behandlung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, denen jeweils stille Reserven oder Lasten im Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens zugeordnet wurden - im Konzernabschluss (unter Berücksichtigung latenter Steuern) fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen (§ 312 Absatz 2 Satz 2 HGB). Auf den verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag 2 sind bei der Fortführung die Regelungen der Vollkonsolidierung in § 309 HGB entsprechend anzuwenden (§ 312 Absatz 2 Satz 3 HGB).

Fortführung der im Unterschiedsbetrag 1 enthaltenen stillen Reserven und Lasten

49. Für die Fortführung der in der Nebenrechnung erfassten stillen Reserven und Lasten gemäß Tz. 47 gelten die Regelungen gemäß DRS 23.99 ff. entsprechend. Die aus der Abschreibung oder Auflösung der bei den einzelnen Bilanzposten erfassten stillen Reserven und Lasten resultierenden Änderungen sind als Gesamtbetrag als Änderung des Equity-Werts erfolgswirksam zu erfassen (zum Ausweis vgl. Tz. 77 ff.). Die einzelnen Änderungen sind auch in der Nebenrechnung zu dokumentieren.

50. Für die Fortführung eines verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert) gemäß Tz. 48 sind die Regelungen gemäß DRS 23.109 ff. entsprechend anzuwenden. Die danach notwendige planmäßige und ggf. außerplanmäßige Abschreibung ist erfolgswirksam als Minderung des Equity-Werts zu erfassen (zum Ausweis vgl. Tz. 77 ff.). Der Restbuchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts ist ebenfalls in der Nebenrechnung zu dokumentieren.

51. Ein verbleibender passiver Unterschiedsbetrag gemäß Tz. 48 ist gemäß § 309 Absatz 2 HGB ergebniswirksam aufzulösen. Dabei sind die Regelungen gemäß DRS 23.139 ff. entsprechend anzuwenden. Die danach notwendige Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags ist erfolgswirksam oder (im Fall eines technischen passiven Unterschiedsbetrags) ggf. erfolgsneutral als Erhöhung des Equity-Werts zu erfassen (zum Ausweis vgl. Tz. 77 ff.). Der Restbuchwert des passiven Unterschiedsbetrags ist (ggf. differenziert nach seinen Entstehungsursachen) ebenfalls in der Nebenrechnung zu dokumentieren.

52. Der Equity-Wertansatz ist in den Folgeperioden zu jedem Konzernabschlussstichtag um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen zu erhöhen oder zu vermindern, welcher dem Anteil des Konzerns (vgl. Tz. 15) am Eigenkapital des assoziierten Unternehmens entspricht. Ausgangspunkt ist der Equity-Wertansatz zum vorhergehenden Konzernabschlussstichtag.

53. Bei der Fortschreibung des Equity-Wertansatzes in der Nebenrechnung ist zunächst der Anteil am Jahresüberschuss/-fehlbetrag des assoziierten Unternehmens zu berücksichtigen. Vereinnahmte Gewinnausschüttungen sind ohne Erfolgsauswirkung vom Equity-Wertansatz abzusetzen (§ 312 Absatz 4 Satz 1 Hs. 2 HGB).

54. Führt die Fortschreibung des Equity-Wertansatzes zu einem negativen Equity-Wert, ist die Beteiligung in der Konzernbilanz mit dem Erinnerungswert anzusetzen. Der negative Equity-Wert ist in der Nebenrechnung fortzuführen. Die bilanzielle Wertfortführung über Null ist geboten, sobald die kumulierten negativen Beiträge durch angefallene Gewinne oder durch Leistungen der Gesellschafter wieder ausgeglichen worden sind.

55. Im Falle negativer Equity-Werte müssen Rückstellungen angesetzt werden, wenn am Abschlussstichtag im Jahresabschluss eine Verpflichtung zum Verlustausgleich besteht. Besteht am Abschlussstichtag im Jahresabschluss jedoch keine Verpflichtung zum Verlustausgleich, dürfen Rückstellungen nicht angesetzt werden.

56. Weitere eigenkapitalähnliche Posten, wie z.B. langfristige Darlehen an das assoziierte Unternehmen, sind bei der Fortschreibung im Falle eines negativen Equity-Werts in der umgekehrten Rangreihenfolge (d. h. ihrer Priorität bei der Liquidierung) einzubeziehen. Die Einbeziehung hat jedoch nur dann zu erfolgen, wenn der Darlehensgeber beteiligungsähnlichen Risiken ausgesetzt ist, d. h., dass bspw. keine anderweitige werthaltige Besicherung oder Garantie vorliegt.

57. Der Equity-Wertansatz ist zu jedem Konzernabschlussstichtag auf seine Werthaltigkeit zu überprüfen. Übersteigt der Equity-Wertansatz den beizulegenden Wert, ist gemäß § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung darf eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden (§ 253 Absatz 3 Satz 6 HGB).

58. Außerplanmäßige Abschreibungen mindern in der Nebenrechnung zunächst den im Equity-Wertansatz enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. hierzu DRS 23.124 ff.). Nach dessen vollständiger Abschreibung werden zunächst eventuell noch vorhandene stille Reserven und dann der verbleibende Equity-Wertansatz verringert.

59. Der niedrigere Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Nebenrechnung ist aufgrund des Wertaufholungsverbots auch an künftigen Abschlussstichtagen beizubehalten (§ 309 Absatz 1 i. V. m. § 253 Absatz 5 Satz 2 HGB). Eine Möglichkeit zur Zuschreibung des Equity-Wertansatzes in dieser Höhe besteht insofern nicht.

60. Sind die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung entfallen, ist der Equity-Wertansatz höchstens bis zum anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens zum Bewertungszeitpunkt zuzüglich der in der Nebenrechnung gemäß Tz. 47 fortgeführten stillen Reserven bzw. abzüglich der fortgeführten stillen Lasten, jedoch ohne einen ggf. abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwert, zuzuschreiben.

61. Ändert sich aufgrund von verhältniswahrenden Kapitalmaßnahmen, an denen alle Gesellschafter nach Maßgabe ihres bisherigen Eigenkapitalanteils partizipieren, beim assoziierten Unternehmen das zuzurechnende Eigenkapital des beteiligten Unternehmens, ist der Änderungsbetrag des anteiligen Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Kapitalmaßnahme erfolgsneutral im Equity-Wertansatz zu berücksichtigen.

62. Ändert sich aufgrund von nichtverhältniswahrenden Kapitalmaßnahmen beim assoziierten Unternehmen das zuzurechnende anteilige Eigenkapital des beteiligten Unternehmens, ist der Teil des Änderungsbetrags des anteiligen Eigenkapitals, der nicht auf Einlagen des beteiligten Unternehmens beruht, zum Zeitpunkt der Kapitalmaßnahme erfolgswirksam im Equity-Wertansatz zu berücksichtigen.

63. Werden weitere Anteile an einem assoziierten Unternehmen erworben (Aufstockung), ohne dass sich der Status als assoziiertes Unternehmen ändert, sind die neu erworbenen Anteile entsprechend der in Tz. 33 ff. beschriebenen Methode zu bilanzieren. Der Unterschiedsbetrag aus dem Vergleich der Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ist jeweils zum Zeitpunkt des Erwerbs gesondert zu ermitteln. In den Folgeperioden sind die anteiligen Equity-Wertansätze, die aus den einzelnen Erwerbsschritten resultieren, entsprechend den in Tz. 47 ff. beschriebenen Verfahren gesondert fortzuschreiben.

64. Werden Anteile an einem assoziierten Unternehmen veräußert (Abstockung), ohne dass sich der Status als assoziiertes Unternehmen ändert, ist der Equity-Wertansatz um den auf die veräußerten Anteile entfallenden Anteil zu vermindern. Gleiches gilt für die in der Nebenrechnung gemäß Tz. 47 fortgeführten stillen Reserven und stillen Lasten sowie aktiven oder passiven Unterschiedsbeträge. Der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem auf die abgehenden Anteile entfallenden Equity-Wertansatz ist ergebniswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen.

65. Bei fortlaufenden (sukzessiven) Anteilserwerben im Zeitablauf ist es zulässig, die Einzelerwerbe in wirtschaftlich sinnvollen Tranchen zu bündeln und die Ermittlung des Unterschiedsbetrags tranchenweise vorzunehmen.

66. Für den Übergang von der anteilmäßigen Konsolidierung auf die Equity-Methode gelten die Regelungen des DRS 27.56.

67. Bei einer vollständigen Anteilsveräußerung ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem Equity-Wertansatz zum Abgangszeitpunkt ergebniswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen.

68. Sind nach einer teilweisen Anteilsveräußerung die Voraussetzungen für die Anwendung der Equity-Methode nicht mehr gegeben, sind die verbliebenen Anteile mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Als Anschaffungskosten gilt der Equity-Wertansatz der verbliebenen Anteile zu dem Zeitpunkt, von dem an der maßgebliche Einfluss nicht mehr ausgeübt wird. Der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem auf die abgehenden Anteile entfallenden Equity-Wertansatz ist ergebniswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen.

69. Sind bei unveränderter Beteiligung die Voraussetzungen für die Anwendung der Equity-Methode nicht mehr gegeben, ist die Beteiligung fortan mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Als Anschaffungskosten gilt der Equity-Wertansatz zu dem Zeitpunkt, von dem an der maßgebliche Einfluss nicht mehr ausgeübt wird.

70. Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen des assoziierten Unternehmens an ein in den Konzernabschluss einbezogenes (Mutter-, Tochter- oder Gemeinschafts-)Unternehmen (sog. upstream-Lieferungen) und umgekehrt (sog. downstream-Lieferungen) sind entsprechend der Beteiligungsquote des Konzerns am assoziierten Unternehmen zu eliminieren (§ 304 Absatz 1 i. V. m. § 312 Absatz 5 Satz 3 HGB). Nicht zu eliminieren sind Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen zwischen zwei assoziierten Unternehmen desselben Konzerns (sog. crossstream-Lieferungen).

71. Auf eine anteilige Zwischenergebniseliminierung darf verzichtet werden, wenn die dafür erforderlichen Informationen nicht bekannt oder zugänglich sind (§ 312 Absatz 5 Satz 3 HGB) oder der zu eliminierende Betrag für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist (§ 304 Absatz 2 i. V. m. § 312 Absatz 5 Satz 3 HGB).

72. Bei upstream-Lieferungen dürfen die zu eliminierenden Zwischenergebnisse gegen den Bestandswert des erworbenen Vermögensgegenstands oder gegen den Equity-Wertansatz verrechnet werden, wobei die Verrechnung mit dem Bestandswert empfohlen wird.

73. Erfolgt die Zwischenergebniseliminierung bei upstream-Lieferungen gegen den Equity-Wertansatz und übersteigt ein zu eliminierender Gewinn den Equity-Wertansatz, ist der übersteigende Betrag mit dem Buchwert des erworbenen Vermögensgegenstands zu verrechnen. Gleiches gilt, wenn sonst Verluste aus der laufenden Fortschreibung des Equity-Wertansatzes nicht im Konzernabschluss berücksichtigt werden können.

74. Bei downstream-Lieferungen ist ein zu eliminierendes Zwischenergebnis mit dem Equity-Wertansatz zu verrechnen. Übersteigt der aufgrund einer downstream-Lieferung zu eliminierende Zwischengewinn den Equity-Wertansatz, ist der übersteigende Betrag zunächst mit ggf. bestehenden sonstigen langfristigen Forderungen (beteiligungsähnliche Darlehen) gegen das assoziierte Unternehmen zu verrechnen.

75. Führt die Zwischenergebniseliminierung zu einem negativen Equity-Wert, ist der negative Equity-Wert in der Konzernbilanz zum Erinnerungswert anzusetzen und in der Nebenrechnung fortzuführen (vgl. Tz. 54).

76. Sind die für eine Zwischenergebniseliminierung erforderlichen Informationen nicht bekannt oder zugänglich, dürfen für die zur Zwischenergebniseliminierung benötigten, fehlenden Angaben plausible Annahmen getroffen bzw. Schätzungen vorgenommen werden, wenn es sich aus Konzernsicht um wesentliche Liefer- und Leistungsbeziehungen handelt.

77. Die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen sind in der Konzernbilanz unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen (§ 311 Absatz 1 Satz 1 HGB).

78. Das Ergebnis aus der Änderung des Equity-Werts ist, soweit es nicht auf erfolgsneutralen Änderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens beruht, in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen (§ 312 Absatz 4 Satz 2 HGB).

79. Das Ergebnis aus der Änderung des Equity-Werts darf in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vor oder nach Kürzung um Ertragsteuern ausgewiesen werden (vgl. Tz. 87 Buchstabe h).

80. Im Konzernanhang sind der Name und der satzungsmäßige Sitz der assoziierten Unternehmen, der Anteil am Kapital der assoziierten Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder der von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, anzugeben. Die Anwendung des § 311 Absatz 2 HGB ist jeweils anzugeben und zu begründen (§ 313 Absatz 2 Nr. 2 HGB).

81. Die geforderten Angaben sind für alle assoziierten Unternehmen vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen. Die Angaben sind insbesondere bei einer großen Zahl von assoziierten Unternehmen sinnvoll zu gliedern und übersichtlich darzustellen.

82. Nach Tz. 80 anzugebende assoziierte Unternehmen sind alle Unternehmen, die am Stichtag des Konzernabschlusses den Voraussetzungen von § 311 Absatz 1 HGB entsprechen (vgl. Tz. 9). Assoziierte Unternehmen, die während des Konzerngeschäftsjahres (z.B. durch Veräußerung) ausgeschieden sind, sind davon nicht erfasst. Die Angaben nach § 313 Absatz 2 Nr. 2 Satz 1 HGB sind auch dann zu machen, wenn für die Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen gemäß § 311 Absatz 2 HGB auf die Anwendung der Equity-Methode verzichtet worden ist.

83. Zu den Angaben zu Name und Sitz der assoziierten Unternehmen sowie der Höhe des Anteils am Kapital vergleiche DRS 19.110.

84. Assoziierte Unternehmen, für die die Equity-Methode aufgrund untergeordneter Bedeutung nicht angewendet worden ist, sind einzeln anzugeben. Dies kann auch durch einen gesonderten Abschnitt gemäß Tz. 81 geschehen, in den diese Unternehmen vollständig aufzunehmen sind. Zur Begründung der Anwendung von § 311 Absatz 2 HGB ist es regelmäßig ausreichend, wenn die für die Beurteilung der untergeordneten Bedeutung jeweils herangezogenen Kriterien (vgl. Tz. 21) angegeben werden. Ein bloßer Hinweis auf eine untergeordnete Bedeutung ist nicht ausreichend. Falls die Beurteilung für mehrere assoziierte Unternehmen anhand einheitlicher Kriterien vorgenommen wurde, ist auch eine zusammengefasste Begründung zulässig.

85. Zur Angabe von Gemeinschaftsunternehmen, die wie ein assoziiertes Unternehmen in den Konzernabschluss einbezogen werden, vergleiche DRS 27.62. Für Tochterunternehmen, die gemäß § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, für die aber die Equity-Methode angewendet wird, gelten die Angabepflichten nach § 313 Absatz 2 Nr. 1 HGB (vgl. DRS 19.115 ff.).

86. Zur Anwendung der Schutzklausel gemäß § 313 Absatz 3 Satz 1 bis 3 HGB bei assoziierten Unternehmen gilt DRS 19.113 f. analog.

87. Gemäß § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB sind die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben (zu den Angaben hinsichtlich aktiver und passiver Unterschiedsbeträge vgl. Tz. 88 und 89). Demnach sind bei der Anwendung dieses Standards zumindest die folgenden Angaben im Konzernanhang erforderlich:

88. Gemäß § 312 Absatz 1 Satz 2 HGB ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag im Konzernanhang anzugeben. Die Angabe darf für sämtliche assoziierte Unternehmen zusammen gemacht werden. Eine Saldierung im Unterschiedsbetrag enthaltener Geschäfts- oder Firmenwerte und verbleibender passiver Unterschiedsbeträge aus der Nebenrechnung ist nicht zulässig.

89. Die Angabe gemäß Tz. 88 ist für jedes Geschäftsjahr erforderlich, in dem Beteiligungen an assoziierten Unternehmen ausgewiesen und entsprechend der Equity-Methode bilanziert werden. Die Ermittlung des Unterschiedsbetrags ist dabei für jedes assoziierte Unternehmen gesondert vorzunehmen. Bei erstmaliger Anwendung der Equity-Methode entspricht der Unterschiedsbetrag dem Unterschiedsbetrag 1 (vgl. Tz. 34), wobei zusätzlich auch der Geschäfts- oder Firmenwert bzw. ein passiver Unterschiedsbetrag (Unterschiedsbetrag 2) gesondert anzugeben ist. In den Folgeperioden beziehen sich die Angaben auf die fortgeführten Werte aus der Nebenrechnung. So entspricht der anzugebende Unterschiedsbetrag 1 dem Saldo aus fortgeführten stillen Reserven und Lasten und dem fortgeführten aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag 2 (vgl. Tz. 48 ff.), wobei Letzterer wiederum gesondert anzugeben ist. Sofern der Unterschiedsbetrag 1 in den Folgeperioden vollständig aufgelöst wurde, ist keine Angabe mehr erforderlich.

90. Anteile an assoziierten Unternehmen sind im Konzernanlagengitter gesondert in dem Posten "Anteile an assoziierten Unternehmen" auszuweisen. Dieser Posten ist im Zeitablauf fortzuschreiben.

91. Der Erwerb oder die Veräußerung von Anteilen an einem assoziierten Unternehmen ohne Statusänderung führt zu einem Zugang bzw. Abgang von Finanzanlagen im Konzernanlagengitter.

92. Wertmäßige Änderungen aufgrund der Fortschreibung des Equity-Wertansatzes werden i. d. R. als Zu- oder Abgänge dargestellt. Es wird empfohlen, im Konzernanhang zu erläutern, in welchem Umfang die Spalten Zu- und Abgänge Ergebnisanteile aus der Fortschreibung des Equity-Wertansatzes enthalten.

93. Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige Abbildung nach der Equity-Methode erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten zudem, unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Abbildung nach der Equity-Methode, für alle dieser erstmaligen Abbildung folgenden Bilanzierungsmaßnahmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

94. Eine frühere Anwendung in Geschäftsjahren, die nach dem Datum der Bekanntmachung und vor dem verpflichtenden Erstanwendungsdatum beginnen, wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.

95. DRS 8 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss vom 3. April 2001 (BAnz. Nr. 98c vom 29. Mai 2001), letztmalig geändert durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 6 vom 21. April 2016 (BAnz AT 21.06.2016 B1), wird aufgehoben; er ist letztmalig anzuwenden auf das Geschäftsjahr, das vor dem oder am 31. Dezember 2019 beginnt.

Für die Fortschreibung des Equity-Wertansatzes (Tz. 52 ff.) kann grds. folgendes Schema, ggf. angepasst an die konkreten Gegebenheiten beim Bilanzierenden, verwendet werden:

		Behandlung im Konzernabschluss	Tz. im Standard
	Anschaffungskosten der Beteiligung bzw. Equity-Wertansatz in der Vorjahres-Konzernbilanz
+/-	Anteiliger Jahresüberschuss/-fehlbetrag	Erfolgswirksam	Tz. 53
-	Vereinnahmte Gewinnausschüttungen	Erfolgsneutral	Tz. 53
+/-	Verhältniswahrende Kapitalveränderungen	Erfolgsneutral	Tz. 61
+/-	Nichtverhältniswahrende Kapitalveränderungen	Erfolgsneutral/ Erfolgswirksam	Tz. 62
+/-	Ergebnisauswirkungen aus der Fortschreibung der Unterschiedsbeträge	Erfolgswirksam	Tz. 47 ff.
+/-	Ergebnisauswirkungen aus der Anpassung abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Handelsbilanz II)	Erfolgswirksam	Tz. 30 ff.
+/-	Ergebnisauswirkungen aus der Zwischenergebniseliminierung	Erfolgswirksam	Tz. 70 ff.
=	"Fortgeführte Anschaffungskosten" der Beteiligung am assoziierten Unternehmen
-	Abschreibungen auf niedrigeren beizulegenden Wert	Erfolgswirksam	Tz. 57 ff.
+	Zuschreibungen (maximal auf "fortgeführte Anschaffungskosten")	Erfolgswirksam	Tz. 60
=	Wertansatz der Beteiligung in der Konzernbilanz