umwelt-online: DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees e.V., Berlin, nach § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs (1)

DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees e.V., Berlin, nach § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs

Vom 15. Februar 2016
(BAnz AT 23.02.2016 B3; 04.12.2017 B1 ¹⁷)

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. - DRSC e.V., Zimmerstraße 30, 10969 Berlin (Telefon: 030/20 64 12-0; Telefax: 030/20 64 12-15) verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 24 - DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - bekannt. Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 2. Dezember 2011 als privatrechtlich organisierte Einrichtung mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Im Standardisierungsvertrag verpflichtet sich das DRSC, ein unabhängiges Rechnungslegungsgremium vorzuhalten, auf dieses die Aufgaben nach § 342 Absatz 1 HGB zu übertragen und es zu finanzieren. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Dieser Standard konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden Zweifelsfragen. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch i. V. m. § 264a Absatz 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen und für Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind. Die entsprechende Anwendung dieses Standards für Jahresabschlüsse wird empfohlen.

Ob ein Ansatzgebot, -wahlrecht oder -verbot für ein immaterielles Gut besteht, hängt davon ab, ob es einen Vermögensgegenstand darstellt, ob es dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist und ob es selbst geschaffen oder erworben wurde.

Ein Gut stellt einen Vermögensgegenstand dar, wenn dieses nach der allgemeinen Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Die Einzelverwertbarkeit bedeutet, dass das Gut gegenüber Dritten separat abstrakt verwertbar ist.

Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich nach der betrieblichen Zweckbestimmung und der Dauerhaftigkeit der Nutzung des immateriellen Vermögensgegenstands. Bei der Beurteilung der betrieblichen Zweckbestimmung sind die Art und die branchenübliche Funktion des immateriellen Vermögensgegenstands (objektive Kriterien) und die vom Unternehmen beabsichtigte Nutzung (subjektives Kriterium) heranzuziehen. Eine Dauerhaftigkeit der Nutzung ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand dem Unternehmen mehrmals Nutzen stiften kann.

Die Unterscheidung, ob ein immaterieller Vermögensgegenstand erworben oder selbst geschaffen wurde, erfolgt anhand der Übernahme des Risikos der erfolgreichen Entwicklung bzw. Herstellung. Dementsprechend ist ein immaterieller Vermögensgegenstand selbst geschaffen, wenn das Unternehmen das Risiko des erfolgreichen Abschlusses der Entwicklung bzw. Herstellung trägt.

Die Veränderung von immateriellen Vermögensgegenständen, die sich im betriebsbereiten Zustand befinden, kann zu einer Modifikation oder zu einer Wesensänderung führen. Eine Modifikation liegt vor, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Kennzeichnend für eine Wesensänderung ist, dass die Änderungen so umfangreich und grundlegend sind, dass sich die Funktion und damit die Zweckbestimmung des immateriellen Vermögensgegenstands ändern. Infolgedessen entsteht ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand.

Die Aufwendungen für die Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind zu aktivieren, wenn der zugrunde liegende immaterielle Vermögensgegenstand aktiviert wurde. Im Fall der Wesensänderung entsteht ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand, für den die allgemeinen Ansatzregeln unabhängig von der bilanziellen Behandlung des untergehenden immateriellen Vermögensgegenstands gelten. Dabei ist jeweils der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten.

Für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sowohl des Anlage- als auch des Umlaufvermögens besteht unabhängig von der Entgeltlichkeit des Erwerbs ein Aktivierungsgebot. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen (Ansatzwahlrecht) aktiviert werden, wenn sie sich in der Entwicklungsphase befinden, mit hoher Wahrscheinlichkeit der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand entsteht, die Entwicklungskosten diesem verlässlich zugerechnet werden können und kein explizites Aktivierungsverbot (selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB) besteht. Eine solche hohe Wahrscheinlichkeit setzt voraus, dass die Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstands technisch realisierbar und beabsichtigt ist und dafür auch adäquate Ressourcen verfügbar sind.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist bei Abgang auszubuchen. Werden im Rahmen einer Lizenzierung einzelne Teilrechte wirtschaftlich an den Lizenznehmer übertragen, sind diese Teilrechte auszubuchen.

Auf gleichartige Sachverhalte sind die Ansatzmethoden stetig anzuwenden. Es sind hinreichend genaue Kriterien festzulegen, anhand derer die Gleichartigkeit von Sachverhalten beurteilt werden kann.

Im Zugangszeitpunkt sind die immateriellen Vermögensgegenstände mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Sofern die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, sind die Vorschriften von § 255 Absatz 4 Satz 1 und 2 HGB anzuwenden.

In die Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands sind alle bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen, einzubeziehen. Für die zuvor in der Berichtsperiode angefallenen Entwicklungskosten, die noch nicht in einem Abschluss als Aufwand erfasst wurden, besteht ein Wahlrecht zur Einbeziehung in die Herstellungskosten.

Soweit erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte Vermögensgegenstände sind, sind diese zu aktivieren. Forschungsaufwendungen für erworbene und auf eigenes Risiko fortgeführte Forschungsprojekte dürfen nicht aktiviert werden. Entsteht aus der Fortführung eines erworbenen Forschungsprojekts auf eigenes Risiko ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand (Wesensänderung), ist für diesen das Aktivierungswahlrecht des § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB anwendbar. Wird dieses ausgeübt, fließt der Buchwert des erworbenen Forschungsprojekts ganz oder teilweise in die Herstellungskosten des neuen immateriellen Vermögensgegenstands ein.

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind planmäßig über die geschätzte unternehmensindividuelle Nutzungsdauer abzuschreiben. Ist die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausnahmsweise nicht verlässlich schätzbar, sind diese über zehn Jahre abzuschreiben. Eine planmäßige Abschreibung erfolgt nicht bei zeitlich unbegrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen. Sofern bei Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB nur Erhaltungsmaßnahmen zu einer zeitlich unbegrenzten Nutzbarkeit führen, liegt keine zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer vor, sodass eine planmäßige Abschreibung zu erfolgen hat.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind gemäß § 266 Absatz 2 HGB im Posten A.I.1."Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" und entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Posten A.I.2. "Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" auszuweisen. Unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können entweder in einem gesonderten Bilanzposten oder im Bilanzposten A.I.2."Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" ausgewiesen werden.

Für in der Entwicklung befindliche immaterielle Vermögensgegenstände wird empfohlen, diese als Davon-Vermerk zum Posten A.I.1."Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" oder in einem gesonderten Bilanzposten innerhalb des Postens A.I."Immaterielle Vermögensgegenstände" auszuweisen.

Neben den Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist im Konzernanhang auch der Anlagenspiegel für immaterielle Vermögensgegenstände anzugeben. In den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres, der bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB anzugeben ist, sind die durch den Verbrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Diensten für die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit angefallenen Aufwendungen einzubeziehen.

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

1. Dieser Standard konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen, damit eine einheitliche Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften sichergestellt wird.

2. Dieser Standard konkretisiert unter Beachtung insbesondere der § § 246, 247, 248, 252, 253, 255, 265, 266, 268, 277 HGB i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB sowie der §§ 313 und 314 HGB die Anforderungen an den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von sowie die Anhangangaben zu immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss. Die Konkretisierungen der gesetzlichen Vorschriften beschränken sich im Wesentlichen auf die für immaterielle Vermögensgegenstände spezifischen oder besonders relevanten Bilanzierungsfragen.

3. Die Bilanzierung eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts im Konzernabschluss regelt DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)".

4. Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch i. V. m. § 264a Absatz 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen, und für Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.

5. ¹⁷ Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die nach § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

6. Die entsprechende Anwendung dieses Standards für Jahresabschlüsse wird empfohlen.

8. Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Anlagevermögen: Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Absatz 2 HGB).

Entwicklung: Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Absatz 2a Satz 2 HGB).

Erwerb: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem betreffenden Vermögensgegenstand von einem Dritten auf das bilanzierende Unternehmen.

Forschung: Eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Absatz 2a Satz 3 HGB).

Immaterieller Vermögensgegenstand: Nichtfinanzieller Vermögensgegenstand ohne bedeutende physische Substanz.

Modifikation: Erweiterung oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentliche Verbesserung eines immateriellen Vermögensgegenstands gemäß § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB.

Selbst schaffen: Ein Unternehmen schafft einen immateriellen Vermögensgegenstand selbst, wenn es auf eigenes Risiko den Vermögensgegenstand entwickelt bzw. herstellt oder entwickeln bzw. herstellen lässt.

Umlaufvermögen: Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen und nicht den Rechnungsabgrenzungsposten, den aktiven latenten Steuern oder dem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung zuzurechnen sind.

Vermögensgegenstand: Gut, das nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist.

Wesensänderung: Wandlung der Funktion und damit der Zweckbestimmung eines immateriellen Vermögensgegenstands so, dass ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.

9. Besteht ein zusammengesetztes Gut aus einer materiellen und einer immateriellen Komponente, sind die Komponenten grundsätzlich getrennt unter Beachtung der jeweils relevanten Vorschriften zu bilanzieren, sofern die Komponenten jeweils eigenständige Vermögensgegenstände sind.

10. Von der Vorschrift in Tz. 9 ist immer dann abzuweichen, wenn eine Komponente eine untergeordnete Bedeutung hat oder wenn sich die Komponenten nicht funktions- oder wertmäßig trennen lassen (z.B. Maschine und Steuerungssoftware). In diesem Fall ist das zusammengesetzte Gut entweder den materiellen oder den immateriellen Vermögensgegenständen zuzuordnen. Die Zuordnung wird durch die Komponente bestimmt, die die Hauptbedeutung aufweist. Für die Bestimmung der Komponente mit der Hauptbedeutung ist das wirtschaftliche Interesse des Unternehmens an dem Vermögensgegenstand zugrunde zu legen.

11. Sofern auf Basis des wirtschaftlichen Interesses keine eindeutige Bestimmung der Hauptkomponente möglich ist, können als weitere Kriterien die Funktion der materiellen Komponente und/oder die Wertrelation der Komponenten herangezogen werden.

12. Beispielsweise ist ein Patent, das auf Papier niedergeschrieben ist, als immaterieller Vermögensgegenstand anzusehen, da das Papier nur ein Trägermedium darstellt und von untergeordneter Bedeutung ist. Ebenso ist eine Buchhaltungssoftware, die auf einem Datenträger gespeichert ist, den immateriellen Vermögensgegenständen zuzuordnen, da die materielle Komponente, der Datenträger, nur Dokumentations-/Sicherungszwecke erfüllt und von untergeordneter Bedeutung ist, während das wirtschaftliche Interesse an der immateriellen Komponente besteht. Dagegen ist die Steuerungssoftware, die die Elementarfunktionen einer Maschine steuert, ohne die diese nicht funktionsfähig ist, und die von der Maschine auch nicht (wertmäßig) separierbar ist, integraler Bestandteil der Maschine und daher zusammen mit dieser als ein materieller Vermögensgegenstand anzusehen.

13. Die Identifizierung der Komponente mit der Hauptbedeutung hat für jeden Vermögensgegenstand unternehmensindividuell einzeln zu erfolgen. Eine pauschale Einordnung von Vermögensgegenständen als materiell oder immateriell ist in der Regel nicht möglich, da mit dem einzelnen Vermögensgegenstand unterschiedliche wirtschaftliche Interessen verbunden sein können.

14. Hat z.B. ein Maschinenbauunternehmen eine neue Verfahrenstechnologie entwickelt, ist der Prototyp der Maschine mit der neuen Technologie, die später an mehrere Kunden verkauft werden soll, den immateriellen Vermögensgegenständen zuzuordnen, da das wirtschaftliche Interesse an dem immateriellen Vermögensgegenstand "Verfahrenstechnologie" besteht. Hat beispielweise ein Automobilhersteller hingegen eine Maschine mit neuer Verfahrenstechnologie entwickelt, die nur intern im Rahmen der Produktion genutzt werden soll, besteht das wirtschaftliche Interesse primär an der Maschine, die somit dem Sachanlagevermögen zuzuordnen ist.

15. Gemäß § 246 Absatz 1 Satz 1 HGB sind sämtliche immateriellen Vermögensgegenstände zu aktivieren, sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Unter Berücksichtigung von § 248 Absatz 2 HGB bestehen für immaterielle Vermögensgegenstände folgende Ansatzvorschriften:

16. Der Ansatz von immateriellen Gütern hängt somit vom Vorliegen eines Vermögensgegenstands, der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen und der Zugangsart ab.

17. Ein immaterielles Gut ist ein Vermögensgegenstand, wenn dieses nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Einzelverwertbarkeit bedeutet, dass das Gut gegenüber Dritten separat abstrakt verwertbar ist.

18. Ein Gut ist gegenüber Dritten verwertbar, wenn die wirtschaftlichen Vorteile des Gutes beispielsweise durch Verkauf, Tausch, Nutzungsüberlassung, Einzelvollstreckbarkeit oder bedingten Verzicht auf Dritte übertragbar sind.

19. Im Konzernabschluss zählen zu den Dritten auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und Beteiligungsunternehmen.

20. Ein Gut ist abstrakt verwertbar, wenn die Verwertung nach allgemeiner Verkehrsauffassung prinzipiell möglich ist (abstrakte Einzelverwertbarkeit). Güter, die dem Wesen nach verwertbar sind und bei denen Dritte grundsätzlich bereit sind, für die Vorteile aus den Gütern ein Entgelt zu entrichten, erfüllen das Kriterium der abstrakten Verwertbarkeit. Abstrakte Verwertbarkeit ist demnach auch gegeben, wenn die Verwertung des Gutes gesetzlich, vertraglich oder faktisch beschränkt ist. Auf Basis der abstrakten Verwertbarkeit ist beispielsweise eine Lizenz als immaterieller Vermögensgegenstand anzusehen, auch wenn vertraglich eine Veräußerung der Lizenz an einen Dritten ausgeschlossen wurde.

21. Die Einzelverwertbarkeit setzt voraus, dass das Gut separat, also getrennt vom Unternehmen bzw. Konzern, verwertet werden kann. Güter, die nicht vom Unternehmen in seiner Gesamtheit getrennt werden können, sind beispielsweise die Organisationsstruktur, der Standortvorteil oder das Arbeitsklima. Ein gutes Arbeitsklima kann zu besseren Arbeitsergebnissen der Mitarbeiter führen und so die Erträge steigern. Jedoch kann dieser wirtschaftliche Vorteil nur innerhalb des Unternehmens genutzt und nicht separat, also getrennt vom Unternehmen als Ganzes, auf ein anderes Unternehmen transferiert werden. Daher ist das Arbeitsklima nicht als immaterieller Vermögensgegenstand zu klassifizieren.

22. Die Einzelverwertbarkeit des Gutes bedeutet nicht, dass das Gut isoliert verwertbar sein muss. Die Voraussetzung der Trennung des Gutes vom Unternehmen ist auch erfüllt, wenn das Gut nur zusammen mit anderen Vermögensgegenständen wirtschaftlich sinnvoll verwertet werden kann. Beispielsweise ist eine Produktmarke oftmals nur zusammen mit der Rezeptur für das Produkt wirtschaftlich sinnvoll zu verwerten.

23. Für die Zuordnung zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen sind die betriebliche Zweckbestimmung und die Dauerhaftigkeit der Nutzung zu beurteilen.

24. Bei der Beurteilung der betrieblichen Zweckbestimmung sind die Art und die branchenübliche Funktion des immateriellen Vermögensgegenstands (objektive Kriterien) und die vom Unternehmen beabsichtigte Nutzung (subjektives Kriterium) heranzuziehen. Beispielsweise ist eine Software, die im Auftrag eines Kunden entwickelt wird und ausschließlich für diesen bestimmt ist, dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Ist dagegen der Verkauf einer Software an mehrere Kunden beabsichtigt, ist der Quellcode der Software dem Anlagevermögen zuzuordnen.

25. Eine Dauerhaftigkeit der Nutzung ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand dem Unternehmen mehrmals Nutzen stiften kann. Beispielsweise ist ein Recht zur beliebig häufigen Ausstrahlung eines Films innerhalb eines bestimmten Zeitraums dem Anlagevermögen zuzuordnen, da das Recht mehrmals einen Nutzen stiftet. Dagegen ist ein Recht zur einmaligen Ausstrahlung eines Films dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Die Dauerhaftigkeit verlangt nicht, dass der immaterielle Vermögensgegenstand unbegrenzt vom Unternehmen genutzt werden muss. Eine mögliche Nutzung des immateriellen Vermögensgegenstands über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten kann ein Hinweis für die Dauerhaftigkeit sein.

Abgrenzung zwischen erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

26. Der Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstands erfolgt durch eine Transaktion mit einem Dritten, durch die das Unternehmen das wirtschaftliche Eigentum erlangt. Dabei ist es unerheblich, ob der immaterielle Vermögensgegenstand bereits vor der Transaktion bestand oder erst durch die Transaktion entsteht (z.B. eine Lizenz durch Erteilung).

27. Ein Unternehmen schafft einen immateriellen Vermögensgegenstand selbst, wenn es auf eigenes Risiko den Vermögensgegenstand entwickelt bzw. herstellt oder entwickeln bzw. herstellen lässt, also das Herstellungsrisiko trägt. Das Risiko besteht insbesondere in der Unsicherheit, ob der Entwicklungs- bzw. Herstellungsprozess zu einem einzeln verwertbaren immateriellen Vermögensgegenstand führt.

28. Immaterielle Vermögensgegenstände, die auf Basis eines Werkvertrags nach §§ 631 ff. BGB von einem Dritten erstellt werden, gelten grundsätzlich als erworben, da der Auftragnehmer den fertigen immateriellen Vermögensgegenstand schuldet und damit das Herstellungsrisiko trägt. Demgegenüber führt die Erstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands auf Basis eines Dienstvertrags nach §§ 611 ff. BGB oder eines Auftrags nach §§ 662 ff. BGB beim Auftraggeber im Allgemeinen zu einem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand, da dieser das Herstellungsrisiko trägt.

29. Bei immateriellen Vermögensgegenständen, die aus Diensterfindungen resultieren, handelt es sich um selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände. Diensterfindungen sind gemäß § 4 Absatz 2 ArbnErfG während der Dauer des Arbeitsverhältnisses gemachte Erfindungen, die entweder aus der dem Arbeitnehmer im Unternehmen obliegenden Tätigkeit entstanden sind oder maßgeblich auf Erfahrungen oder Arbeiten des Unternehmens beruhen. Bei Diensterfindungen trägt das Unternehmen das Herstellungsrisiko, da der Mitarbeiter im Rahmen seiner regulären Beschäftigung tätig ist.

30. Veränderungen an einem immateriellen Vermögensgegenstand, der sich bereits im betriebsbereiten Zustand befindet, können die Einstufung in Erwerb oder Herstellung beeinflussen. Bei der Veränderung von immateriellen Vermögensgegenständen sind zwei Fälle zu unterscheiden:

31. Eine Modifikation beeinflusst nicht die Einstufung in Erwerb oder Herstellung, unabhängig davon, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt. Im Gegensatz dazu entsteht bei einer Wesensänderung ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand, sodass neu zu beurteilen ist, ob ein Erwerb oder eine Herstellung vorliegt.

32. Aufwendungen für die Modifikation eines erworbenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind unabhängig davon zu aktivieren, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt.

33. Aufwendungen für die Modifikation eines aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind unabhängig davon zu aktivieren, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt. Sofern der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand des Anlagevermögens nicht aktiviert wurde, dürfen die anfallenden Aufwendungen für die Modifikation nach dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit (§ 246 Absatz 3 HGB) nicht aktiviert werden.

34. Abweichend von den Vorschriften in Tz. 32 und Tz. 33 dürfen die Aufwendungen für die Modifikation von erworbenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB, die aktiviert sind und bei denen das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt, nicht aktiviert werden.

35. Aufwendungen für die Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands des Umlaufvermögens sind unabhängig davon zu aktivieren, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt.

36. Sofern nicht zweifelsfrei festgestellt werden kann, ob die Aufwendungen zu einer Modifikation führen oder Erhaltungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen darstellen, ist von Erhaltungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen auszugehen.

37. Führt die Wesensänderung eines bestehenden, aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands zur Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens und trägt das Unternehmen das Herstellungsrisiko, besteht das Aktivierungswahlrecht gemäß § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB für den neuen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens unter Beachtung der Ansatzstetigkeit (siehe Tz. 67 ff.).

38. Führt die Wesensänderung eines bestehenden, aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands zur Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens und trägt ein Dritter das Herstellungsrisiko oder führt die Wesensänderung zur Entstehung eines neuen immateriellen Vermögensgegenstands des Umlaufvermögens, besteht eine Aktivierungspflicht für den neuen immateriellen Vermögensgegenstand.

39. Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind unabhängig von einer Entgeltlichkeit des Erwerbs zu aktivieren. Die Aktivierungspflicht besteht bei Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen.

40. Ein entgeltlicher Erwerb liegt auch vor, wenn immaterielle Vermögensgegenstände nicht gegen Zahlung von Geld, sondern durch andere Transaktionen zugehen, wie durch Tausch gegen andere Leistungen (z.B. Hingabe eines Vermögensgegenstands oder Erbringung einer Dienstleistung) oder durch Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Dies gilt auch, wenn der hingegebene Vermögensgegenstand zuvor nicht aktiviert war.

41. Ein unentgeltlicher Erwerb von immateriellen Vermögensgegenständen kann beispielsweise durch Schenkung, Sachzuwendung oder Zuwendung der öffentlichen Hand erfolgen.

42. Immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Konzern im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugehen, sind erworben und daher zum beizulegenden Zeitwert zu aktivieren, sofern der beizulegende Zeitwert verlässlich ermittelbar ist (siehe Tz. 77 ff.). Dies gilt auch für immaterielle Vermögensgegenstände, die das erworbene Unternehmen zuvor nicht aktiviert hatte (z.B. aufgrund der Ausübung des Aktivierungswahlrechts nach § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB oder des Aktivierungsverbots nach § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB). Siehe dazu auch DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)".

43. Soweit erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte die Ansatzkriterien für Vermögensgegenstände erfüllen, sind diese zu aktivieren.

44. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht, mit Ausnahme der in Tz. 55 genannten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, gemäß § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht.

45. Ein in der Entstehung befindliches immaterielles Gut, das dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, darf aktiviert werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

46. Der Zeitpunkt des Übergangs von der Forschung zur Entwicklung ist durch den Übergang vom eigenständigen und planmäßigen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten bestimmt.

47. Zur Forschung gehören beispielsweise Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind, sowie die Suche nach Alternativen zu Materialien, Vorrichtungen, Verfahren, Produkten, Dienstleistungen oder Systemen. Als Entwicklung gelten z.B. der Entwurf, die Konstruktion und der Test einer gewählten Alternative für neue Materialien, Vorrichtungen, Verfahren, Produkte, Dienstleistungen oder Systeme. Der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die für den kommerziellen Einsatz ungeeignet ist, sondern als Prototyp und Modell dient, zählen ebenfalls zur Entwicklung.

48. Eine Aktivierung eines in der Entstehung befindlichen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens ist gemäß § 255 Absatz 2a Satz 4 HGB ausgeschlossen, wenn Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können.

49. Bereits in der Entwicklung kann das Entwicklungsprojekt so weit vorangeschritten sein, dass es die Eigenschaften eines Vermögensgegenstands aufweist, d. h., es ist i. S. d. Tz. 17 einzeln verwertbar. Dies bedeutet jedoch nicht, dass der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand bereits fertiggestellt ist.

50. Mit hoher Wahrscheinlichkeit entsteht ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:

51. Die verlässliche Zurechnung der Entwicklungskosten zu dem zu aktivierenden immateriellen Vermögensgegenstand setzt voraus, dass diesem die wesentlichen Entwicklungskosten zweifelsfrei zugerechnet werden können, wofür regelmäßig ein entsprechendes Kostenrechnungssystem notwendig ist.

52. Die Erfüllung der in Tz. 45 genannten Kriterien ist für jeden in der Entstehung befindlichen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens einzeln nachzuweisen und hinreichend genau zu dokumentieren.

53. Die gemäß Tz. 52 geforderte Dokumentation der in der Tz. 50 genannten Kriterien kann z.B. anhand von Geschäftsleitungsbeschlüssen, Projekt-, Finanz-, Personalberichten und -plänen, Marktanalysen oder Machbarkeitsstudien erfolgen.

54. Die Erfüllung der Ansatzkriterien ist an jedem Bilanzstichtag für jeden in der Entstehung befindlichen immateriellen Vermögensgegenstand separat zu prüfen. Sofern die Voraussetzungen für eine Aktivierung nicht mehr erfüllt sind, sind die gesamten aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam auszubuchen.

55. Eine Aktivierung von selbst geschaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist gemäß § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB ausgeschlossen.

56. Vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB sind selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Herstellungskosten nicht eindeutig von den Aufwendungen für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit abgrenzbar sind.

57. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nur aktiviert werden, wenn sie eindeutig nicht den vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB zuzuordnen sind.

58. Bei der Beurteilung über eine Zuordnung eines immateriellen Vermögensgegenstands zu den vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB sind inhaltliche Aspekte entscheidend, d. h., inwieweit die Herstellungskosten für den fraglichen immateriellen Vermögensgegenstand zweifelsfrei von den Aufwendungen für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit getrennt werden können. Eine mögliche technische Zuordnung, beispielsweise mit Hilfe einer Kostenrechnung, ist nicht ausschlaggebend.

59. Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist bei Abgang auszubuchen. Ein immaterieller Vermögensgegenstand geht ab, wenn das wirtschaftliche Eigentum an diesem auf einen Dritten übertragen wird, dieser dauerhaft nicht mehr verwertbar ist oder eine weitere Verwertung nicht vorgesehen ist.

60. Aktivierte Entwicklungskosten sind insbesondere dann erfolgswirksam auszubuchen, wenn bei der Überprüfung der Ansatzkriterien für die in der Entwicklung befindlichen immateriellen Vermögensgegenstände festgestellt wird, dass die Aktivierungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt sind.

61. Falls die Aktivierungsvoraussetzungen zu einem späteren Zeitpunkt erneut erfüllt werden, dürfen nur diejenigen Entwicklungskosten aktiviert werden, die ab diesem Zeitpunkt angefallen sind. Die zuvor aufwandswirksam ausgebuchten Entwicklungskosten dürfen nicht erneut aktiviert werden. Hiervon bleibt das Wahlrecht von Tz. 86 Satz 2 unberührt.

62. Im Rahmen einer Lizenzierung werden Nutzungsrechte an einem immateriellen Vermögensgegenstand dem Lizenznehmer eingeräumt. In Abhängigkeit von der Ausgestaltung des Lizenzvertrags werden einzelne sachliche, räumliche und/oder zeitliche Teilrechte auslizenziert. Der zugrunde liegende immaterielle Vermögensgegenstand kann dementsprechend als ein Bündel von Teilrechten angesehen werden.

63. Bei einer Lizenzierung ist zu prüfen, ob durch die Ausgestaltung des Lizenzvertrags das wirtschaftliche Eigentum an einzelnen Teilrechten an den Lizenznehmer übertragen wird. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bewirkt einen Abgang des Teilrechts.

64. Die Beurteilung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Rahmen einer Lizenzierung hat für jeden Einzelfall unter Beachtung des konkreten Sachverhalts zu erfolgen.

65. Von einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kann bei einer Lizenz regelmäßig ausgegangen werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

66. Bei Abgang eines Teilrechts bemisst sich die Höhe des auszubuchenden Betrags nach dem Verhältnis des beizulegenden Zeitwerts des Teilrechts zum beizulegenden Zeitwert des zugrunde liegenden immateriellen Vermögensgegenstands (inklusive des abgehenden Teilrechts).

67. Die auf den vorhergehenden Abschluss angewandten Ansatzmethoden sind gemäß § 246 Absatz 3 HGB beizubehalten.

68. Allgemein wird die Stetigkeit in DRS 13 "Grundsatz der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlern" konkretisiert. In den nachfolgenden Textziffern werden spezifische Vorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände dargelegt, die zusätzlich zu den Vorschriften des DRS 13 anzuwenden sind.

69. Auf gleichartige Sachverhalte sind die Ansatzmethoden stetig anzuwenden.

70. In Bezug auf immaterielle Vermögensgegenstände umfassen Ansatzmethoden insbesondere das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB und die Ausübung von Ermessensspielräumen, die z.B. bei der Abgrenzung von Forschung und Entwicklung oder der Bestimmung der hohen Wahrscheinlichkeit der Entstehung des angestrebten immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens bestehen.

71. Gleichartige Sachverhalte sind durch ihre Art- oder Funktionsgleichheit gekennzeichnet und unterliegen damit vergleichbaren Nutzungs- und Risikobedingungen. Anzeichen für die Gleichartigkeit von immateriellen Vermögensgegenständen können sich neben dem betrieblichen Funktionsbereich auch beispielsweise aus der jeweiligen Kundengruppe oder dem Vertriebsweg ergeben. Zum Beispiel weist Software, die im Rahmen der Produktion eingesetzt wird (z.B. Steuerungssoftware einer Maschine), andere Nutzungsbedingungen und Funktionen auf als Software, die im Vertrieb verwendet wird (z.B. Textverarbeitungsprogramm).

72. Vom Unternehmen sind hinreichend genaue Kriterien festzulegen, anhand derer die Gleichartigkeit von Sachverhalten beurteilt werden kann. Gleichfalls sind Kriterien festzulegen, die bei der Ausübung des Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und der damit verbundenen Ermessensspielräume (insbesondere Abgrenzung von Forschung und Entwicklung, Bestimmung der hohen Wahrscheinlichkeit der Entstehung des angestrebten immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens, Abgrenzung der vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB) beachtet werden.

73. Im Zugangszeitpunkt sind immaterielle Vermögensgegenstände gemäß § 253 Absatz 1 Satz 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten gemäß § 255 Absatz 1 HGB bzw. ihren Herstellungskosten gemäß § 255 Absatz 2a HGB i. V. m. § 255 Absatz 2 HGB zu bewerten.

74. Sofern selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB aktiviert werden, sind in die Herstellungskosten mindestens alle Pflichtbestandteile gemäß § 255 Absatz 2a i. V. m. § 255 Absatz 2 HGB einzubeziehen. Für die in § 255 Absatz 2 HGB genannten Wahlbestandteile besteht weiterhin, unter Beachtung der Bewertungsstetigkeit, das Wahlrecht zur Einbeziehung in die Herstellungskosten.

75. Fremdkapitalzinsen dürfen gemäß § 255 Absatz 3 HGB sowohl bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn diese zur Finanzierung der Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands dienen und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

76. Wird der in Folge einer Wesensänderung neu entstehende immaterielle Vermögensgegenstand i. S. d. Tz. 37 f. pflichtgemäß oder wahlweise aktiviert, ist der Buchwert des veränderten immateriellen Vermögensgegenstands als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen immateriellen Vermögensgegenstands zu aktivieren. Andernfalls ist der bestehende immaterielle Vermögensgegenstand auszubuchen.

77. Der beizulegende Zeitwert könnte beispielsweise bei der Bestimmung der Anschaffungskosten von immateriellen Vermögensgegenständen herangezogen werden, die durch Tausch, Einbringung oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugehen.

78. Sofern die allgemeinen Bewertungsgrundsätze die Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstands im Zugangszeitpunkt zum beizulegenden Zeitwert erfordern oder gestatten, sind die Vorschriften von § 255 Absatz 4 Satz 1 und 2 HGB anzuwenden.

79. Gemäß § 255 Absatz 4 HGB entspricht der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis. Sofern kein Marktpreis für den zu bewertenden immateriellen Vermögensgegenstand vorliegt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen.

80. Der Marktpreis ist der auf einem aktiven Markt entstehende Preis aus aktuellen und regelmäßig stattfindenden Transaktionen zwischen unabhängigen Dritten. Kennzeichnend für den Marktpreis ist, dass er leicht zu ermitteln und regelmäßig erhältlich ist. Immaterielle Vermögensgegenstände werden in der Regel nicht auf einem aktiven Markt gehandelt, sodass häufig kein Marktpreis vorliegt.

81. Sofern der beizulegende Zeitwert mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden ermittelt wird, müssen diese und die zugehörigen Bewertungsparameter plausibel, nachvollziehbar und willkürfrei sein.

82. Allgemein anerkannte Bewertungsmethoden für immaterielle Vermögensgegenstände lassen sich grundsätzlich in drei Bewertungsverfahren einteilen. Dies sind marktpreisorientierte Verfahren (z.B. die marktorientierte Vergleichswertmethode (Analogiemethode)), kapitalwertorientierte Verfahren (z.B. die Methode der unmittelbaren Cashflow-Prognose, die Methode der Lizenzpreisanalogie (Relieffrom-Royalty Method), die Mehrgewinnmethode (Incremental Cash Flow Method), die Residualwertmethode (Multi Period Excess Earnings Method) und kostenorientierte Verfahren (z.B. die Reproduktionskostenmethode, die Wiederbeschaffungskostenmethode).

83. Kostenorientierte Bewertungsverfahren dürfen nur zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen werden, wenn eine marktpreisorientierte oder kapitalwertorientierte Wertermittlung nicht möglich ist. Dem jeweiligen Nutzungszustand des zu bewertenden immateriellen Vermögensgegenstands ist dabei durch angemessene Wertabschläge Rechnung zu tragen.

84. In die Anschaffungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands sind grundsätzlich die ab dem bindenden Beschluss des zuständigen Gremiums für den Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstands anfallenden Aufwendungen einzubeziehen, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können.

85. Der bindende Beschluss über den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstands wird nicht immer von der Unternehmensleitung getroffen. Vielfach können auch andere Gremien (z.B. Bereichsleiter, Abteilungsleiter, Aufsichtsrat) den bindenden Beschluss für die Anschaffung eines immateriellen Vermögensgegenstands fassen.

86. In die Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands sind alle bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien (siehe Tz. 45) entstehen, einzubeziehen. Ferner dürfen die Aufwendungen i. S. v. § 255 Absatz 2 und 3 HGB, die in der Berichtsperiode seit dem Beginn der Entwicklungsphase angefallen sind und noch nicht in einem Abschluss (z.B. Vorjahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht) als Aufwand erfasst wurden, in die Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands einbezogen werden.

87. Bis zum Erreichen des betriebsbereiten Zustands des immateriellen Vermögensgegenstands sind die dafür notwendigen Aufwendungen als Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfassen. Für die Beurteilung des Erreichens der Betriebsbereitschaft ist die Einschätzung des Unternehmens ausschlaggebend. Wenn zur Beurteilung der Betriebsbereitschaft Testläufe notwendig sind (wie z.B. oftmals bei Software), sind die zugehörigen Aufwendungen als Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfassen.

88. Aufwendungen, die zu einer Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands führen, sind als nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfassen.

89. Aufwendungen für Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit eines erworbenen immateriellen Vermögensgegenstands stellen Erhaltungsaufwand dar und dürfen nicht aktiviert werden.

90. Beispielsweise dienen Updates und Release-Wechsel für Software vielfach lediglich der Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit. In diesem Fall sind die zugehörigen Aufwendungen als Erhaltungsaufwand bei Anfall in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

91. Die im Rahmen der Fortführung von erworbenen Forschungsprojekten auf eigenes Risiko anfallenden Forschungsaufwendungen dürfen aufgrund des Aktivierungsverbots gemäß § 255 Absatz 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden.

92. Führt die Fortführung eines erworbenen Forschungsprojekts auf eigenes Risiko zur Entwicklung eines immateriellen Vermögensgegenstands, ist davon auszugehen, dass sich das Wesen des Forschungsprojekts soweit geändert hat, dass ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand entstanden ist. Sofern das Forschungsprojekt in die Entwicklung nur eines immateriellen Vermögensgegenstands eingeht, ist der Buchwert des Forschungsprojekts als Teil der Entwicklungskosten des neuen immateriellen Vermögensgegenstands zu erfassen, und der Buchwert des Forschungsprojekts ist vollständig auszubuchen. Wird das Forschungsprojekt für die Entwicklung mehrerer immaterieller Vermögensgegenstände genutzt oder stiftet das erworbene Forschungsprojekt dem Unternehmen mehrfach Nutzen, ist der Buchwert des Forschungsprojekts in Höhe der jeweils zugerechneten Teile anteilig auszubuchen. Für den neu entstehenden immateriellen Vermögensgegenstand ist das Aktivierungswahlrecht des § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB unter Beachtung der Regelungen in Tz. 44 - 51 anwendbar.

93. Die im Rahmen der Fortführung von erworbenen Entwicklungsprojekten entstehenden Aufwendungen sind als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren, wenn die Weiterentwicklung zu einer Modifikation des erworbenen Entwicklungsprojekts führt. Sofern die weiteren Entwicklungstätigkeiten zu einer Wesensänderung des erworbenen Entwicklungsprojekts führen, sodass ein neuer selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand entsteht, besteht für den neuen immateriellen Vermögensgegenstand das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB, wenn dieser dem Anlagevermögen zuzuordnen ist und die Weiterentwicklung auf eigenes Risiko erfolgt (siehe zur Modifikation und Wesensänderung auch Tz. 30 ff.). Ist der neue immaterielle Vermögensgegenstand dem Umlaufvermögen zuzuordnen, gilt das Aktivierungsgebot.

94. Ein Zuschuss zur Entwicklung eines immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens ist wie ein Investitionszuschuss zu behandeln, wenn der zugrunde liegende immaterielle Vermögensgegenstand unter Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB aktiviert wird. Sofern keine Aktivierung erfolgt, ist der Entwicklungskostenzuschuss wie ein Aufwandszuschuss zu behandeln.

95. Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, ist gemäß § 253 Absatz 3 HGB planmäßig über die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer abzuschreiben.

96. Die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer kann von einem durch die rechtlichen Gegebenheiten bestimmten Nutzungszeitraum (rechtliche Nutzungsdauer) abweichen. Die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer kann die rechtliche Nutzungsdauer sowohl unterschreiten als auch überschreiten, sofern die rechtliche Nutzungsdauer verlängert werden kann.

97. Die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer ist anhand von rechtlichen, wirtschaftlichen und sonstigen Faktoren zu bestimmen.

99. Sofern die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens in Ausnahmefällen nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist dieser über zehn Jahre planmäßig abzuschreiben (§ 253 Absatz 3 Satz 3 HGB).

100. Die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer kann nicht verlässlich geschätzt werden, wenn die der Schätzung zugrunde liegenden Faktoren nicht plausibel, nachvollziehbar und willkürfrei bestimmt werden können.

101. Im Gegensatz zu zeitlich unbegrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen (vgl. Tz. 106 ff.) haben die in Tz. 99 genannten immateriellen Vermögensgegenstände eine zeitlich begrenzte Nutzungsdauer, auch wenn diese nicht verlässlich geschätzt werden kann. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn mehrere Basistechnologien (z.B. Elektro-, Hybrid- oder Wasserstoffantrieb von Autos) entwickelt wurden und es ungewiss ist, welche Technologie sich durchsetzen wird.

102. Die Abschreibungsmethode muss den Verlauf widerspiegeln, in dem der wirtschaftliche Wert des immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens für das Unternehmen abnimmt. Kann dieser Verlauf nicht verlässlich bestimmt werden, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden.

103. Bei der Bestimmung des Abschreibungsbetrags ist ein ggf. bestehender Restwert zu berücksichtigen, wenn dieser verlässlich bestimmt werden kann und wesentlich ist.

104. Die planmäßige Abschreibung beginnt mit dem Erreichen des betriebsbereiten Zustands bzw. der Fertigstellung. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Ingebrauchnahme kommt es nicht an.

105. Beispielsweise befindet sich ein erworbenes Ausstrahlungsrecht noch nicht im betriebsbereiten Zustand, wenn das Recht erst in späteren Perioden (z.B. in zwei Jahren) ausgeübt werden darf. Folglich ist das Ausstrahlungsrecht noch nicht planmäßig abzuschreiben. Unberührt bleibt eine ggf. notwendige außerplanmäßige Abschreibung.

106. Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich unbegrenzt ist, darf nicht planmäßig abgeschrieben werden.

107. Eine zeitlich unbegrenzte Nutzbarkeit eines immateriellen Vermögensgegenstands liegt nur in Ausnahmefällen vor, da beispielsweise die wirtschaftliche Veralterung i. d. R. zu einer begrenzten Nutzungsdauer führt. Wegerechte können Beispiele für zeitlich unbegrenzt nutzbare immaterielle Vermögensgegenstände sein. Ein zeitlich unbegrenztes Recht weist nicht notwendigerweise eine zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer auf.

108. Sofern die unbegrenzte Nutzbarkeit eines erworbenen immateriellen Vermögensgegenstands i. S. v. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB (Marke, Drucktitel, Verlagsrecht, Kundenliste oder vergleichbarer immaterieller Vermögensgegenstand) nur durch regelmäßige Erhaltungsaufwendungen (z.B. regelmäßige Werbung für eine Marke) erreicht werden kann, ist dieser planmäßig abzuschreiben.

109. Eine zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer bedeutet nicht, dass der immaterielle Vermögensgegenstand unendlich genutzt werden kann.

110. Kann nicht mehr von einer zeitlich unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, ist der immaterielle Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsprechend der zeitlich begrenzten Nutzung planmäßig abzuschreiben.

111. Bei einem Übergang auf die planmäßige Abschreibung ist der Buchwert des immateriellen Vermögensgegenstands zum Zeitpunkt des Übergangs planmäßig über die unternehmensindividuelle Restnutzungsdauer, unter Berücksichtigung eines ggf. zu beachtenden Restwerts, abzuschreiben.

112. Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens ist gemäß § 253 Absatz 3 HGB mit dem beizulegenden Wert anzusetzen, wenn dieser voraussichtlich dauernd niedriger als sein Buchwert ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt oder nicht begrenzt ist.

113. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist anzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich über mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder über mehr als fünf Jahre bestehen bleibt.

114. Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens ist gemäß § 253 Absatz 4 HGB auf den Wert außerplanmäßig abzuschreiben, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt, wenn dieser niedriger als der Buchwert des immateriellen Vermögensgegenstands ist. Sofern kein Börsen- oder Marktpreis festzustellen ist, ist der immaterielle Vermögensgegenstand auf den beizulegenden Wert außerplanmäßig abzuschreiben, wenn dieser niedriger als der Buchwert des immateriellen Vermögensgegenstands ist.

115. Es ist zum Ende jeder Berichtsperiode zu prüfen, ob eine Wertminderung einen niedrigeren Wertansatz erforderlich macht.

116. Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgte, ist am Ende jeder Berichtsperiode zu prüfen, ob Gründe für die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung weiterhin bestehen.

117. Sind die Gründe für eine in den Vorperioden vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung weggefallen, ist der immaterielle Vermögensgegenstand auf den beizulegenden Wert, höchstens aber auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zuzuschreiben.

118. Bei der Beurteilung über eine ggf. vorzunehmende Zuschreibung ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Grund für die außerplanmäßige Abschreibung weiter besteht oder ein neuer Grund die Beibehaltung des niedrigeren beizulegenden Werts erfordert.

119. Diese Zuschreibungspflicht gilt sowohl für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen als auch des Umlaufvermögens, einschließlich der aktivierten erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände i. S. d. § 248 Absatz 2 Satz 2 HGB.

120. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind gemäß § 266 Absatz 2 HGB in dem Posten A.I.1."Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" auszuweisen.

121. In Abhängigkeit von der Bedeutung der in der Entwicklung befindlichen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens für das Unternehmen wird empfohlen, diese als Davon-Vermerk zum Posten A.I.1. "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" oder in einem gesonderten Bilanzposten innerhalb des Postens A.I. "Immaterielle Vermögensgegenstände" auszuweisen. Ein Ausweis im Posten A.I.4."Geleistete Anzahlungen" ist demgegenüber nicht sachgerecht.

122. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind gemäß § 266 Absatz 2 HGB in dem Posten A.I.2."Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" auszuweisen.

123. Unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können entweder in einem gesonderten Bilanzposten oder im Bilanzposten A.I.2."Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" ausgewiesen werden. Bei einem Ausweis im Bilanzposten A.I.2. ist die Bezeichnung des Postens anzupassen, wenn dies aufgrund der Bedeutung der unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände für die Klarheit und Übersichtlichkeit des Abschlusses gemäß § 265 Absatz 6 HGB erforderlich ist.

124. Der gesonderte Bilanzposten kann beispielsweise als: "Unentgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" bezeichnet werden. Der Bilanzposten ist innerhalb des Postens A.I."Immaterielle Vermögensgegenstände" auszuweisen.

125. Sofern der Bilanzposten A.I.2. aufgrund von darin enthaltenen unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen umbenannt wird, kann dieser beispielsweise als "Entgeltlich und unentgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" bezeichnet werden.

126. Bei einem Ausweis im Bilanzposten A.I.2. wird in Abhängigkeit von der Bedeutung empfohlen, die unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände in einem Davon-Vermerk anzugeben.

127. Handelt es sich bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens um grundstücksgleiche Rechte, sind sie im Posten A.II.1."Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" auszuweisen.

128. Betroffen sind immaterielle Vermögensgegenstände, die nach bürgerlichem Recht wie Grundstücke behandelt werden, wie beispielsweise Abbaurechte, Bergwerkseigentum, Erbbaurechte, Wohnungseigentum, Teileigentum, Dauerwohnrechte und Dauernutzungsrechte. Grunddienstbarkeiten und Nießbrauchrechte gehören nicht zu den grundstücksgleichen Rechten und sind somit im Posten A.I."Immaterielle Vermögensgegenstände" auszuweisen.

129. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die noch nicht in das wirtschaftliche Eigentum des Unternehmens übergegangen sind, sind in dem Posten A.I.4 "Geleistete Anzahlungen" auszuweisen.

130. Im Posten "Geleistete Anzahlungen" werden beispielsweise Vorauszahlungen von Honoraren von Buchautoren ausgewiesen.

131. Vorauszahlungen von periodischen Entgelten für die Nutzung von immateriellen Vermögensgegenständen, die sich nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmens befinden, sind nicht in dem Posten A.I.4 "Geleistete Anzahlungen" auszuweisen, sondern ggf. als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten.

132. Immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, sind gewöhnlich gemäß § 266 Absatz 2 HGB im Posten B.I."Vorräte" auszuweisen. Ein Ausweis im Bilanzposten B.II.4."Sonstige Vermögensgegenstände" kann ggf. zutreffend sein.

133.Unter den Vorräten sind z.B. Emissionsrechte, die für den Produktionsprozess des Unternehmens verwendet werden sollen, auszuweisen, da diese zum Verbrauch bestimmt sind. Demgegenüber sind immaterielle Vermögensgegenstände, die im Rahmen eines Unternehmenserwerbs zugegangen sind und veräußert werden sollen, unter den sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen.

134. Im Konzernanhang sind gemäß § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB die auf die immateriellen Vermögensgegenstände angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben.

135. Die Ausführungen zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden umfassen insbesondere die Darstellung und Erläuterung der Ausübung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen. Dazu sind insbesondere Angaben zu folgenden Aspekten, sofern diese relevant sind, vorzunehmen:

136. Die Entwicklung der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist gemäß § 313 Absatz 4 HGB i. V. m. § 284 Absatz 3 HGB im Konzernanhang darzustellen. Dabei sind in diesem Anlagenspiegel für jeden Posten folgende Angaben bereitzustellen:

Außerdem ist für jeden Posten der in dem Geschäftsjahr aktivierte Betrag an Fremdkapitalzinsen anzugeben, sofern Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen wurden.

137. Es wird empfohlen, die sonstigen wesentlichen Veränderungen, wie z.B. Differenzen aus Währungsumrechnung und Zugänge aus Erstkonsolidierungen, im Anlagenspiegel separat aufzunehmen.

138. Sofern zusätzliche Posten für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in das Gliederungsschema der Bilanz nach § 266 HGB aufgenommen werden, sind diese Posten auch in den Anlagenspiegel aufzunehmen. Dies gilt auch für Davon-Vermerke.

139. Die außerplanmäßigen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zusammen mit den außerplanmäßigen Abschreibungen auf andere Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 277 Absatz 3 Satz 1 HGB gesondert in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen oder im Anhang anzugeben.

140. Sofern selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB aktiviert werden, sind gemäß § 314 Absatz 1 Nr. 14 HGB im Konzernanhang der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben.

141. Die in Tz. 140 genannten Angaben sind stets vorzunehmen, wenn am Bilanzstichtag selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden.

142. Es wird empfohlen, die Forschungskosten und die Entwicklungskosten des Geschäftsjahres ergänzend getrennt anzugeben, wenn diese verlässlich getrennt werden können.

143. In den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sind die Aufwendungen einzubeziehen, die i. S. v. § 255 Absatz 2 und 2a HGB durch den Verbrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Diensten für die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit im Geschäftsjahr angefallen sind.

144. In die Forschungs- und Entwicklungskosten sind nur die Aufwendungen einzubeziehen, die für die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit für eigene Produkte und Dienstleistungen angefallen sind. Aufwendungen für Forschung und Entwicklung im Auftrag Dritter, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, sind nicht in den Gesamtbetrag einzubeziehen.

145. Werden in die Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Wahlbestandteile nach § 255 Absatz 2 und 3 HGB einbezogen, sind diese auch in den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres einzubeziehen.

146. Der vom Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag entspricht den aktivierten Entwicklungskosten des Geschäftsjahres. Diese sind im Anlagenspiegel als "Zugänge" ausgewiesen.

147. Die Regelungen dieses Standards sind erstmals für die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

148. Die Regelungen dieses Standards sind prospektiv anzuwenden. Die bis zum Erstanwendungszeitpunkt erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände dürfen nach den bisherigen Vorschriften bilanziert werden. Eine Anpassung der Bilanzierung an die Vorschriften dieses Standards ist zulässig.

ArbnErfG	Gesetzüber Arbeitnehmererfindungen
BAnz	Bundesanzeiger
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
bzgl.	bezüglich
bzw.	beziehungsweise
d. h.	das heißt
DCF	Discounted Cash Flows
DRS	Deutscher Rechnungslegungs Standard
etc.	et cetera
f./ff.	folgende/fortfolgende
F&E	Forschung und Entwicklung
ggf.	gegebenenfalls
ggü.	gegenüber
GuV	Gewinn- und Verlustrechnung
HGB	Handelsgesetzbuch
i. d. R.	in der Regel
i. S. d.	im Sinne des, der
i. S. v.	im Sinne von
i. V. m.	in Verbindung mit
i. w. S.	im weiteren Sinne
Nr.	Nummer
PublG	Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)
Tz.	Textziffer(n)
u.a.	unter anderem
vgl.	vergleiche
z.B.	zum Beispiel
z. Z	zum Teil