Regelwerk, Allgemeines, Wirtschaft, DRS

(Anzuwenden ab 01.01.2017 ^Siehe)

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. - DRSC e.V., Zimmerstraße 30, 10969 Berlin (Telefon: 030/2064 12-0; Telefax: 030/2064 12-15) verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 22 - DRS 22 - Konzerneigenkapital - bekannt. Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 2. Dezember 2011 als privatrechtlich organisierte Einrichtung mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Im Standardisierungsvertrag verpflichtet sich das DRSC, ein unabhängiges Rechnungslegungsgremium vorzuhalten, auf dieses die Aufgaben nach § 342 Absatz 1 HGB zu übertragen und es zu finanzieren. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Abkürzungsverzeichnis

Zusammenfassung

Dieser Standard regelt die Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals im Konzerneigenkapitalspiegel gemäß § 297 Absatz 1 HGB. Er konkretisiert zudem die handelsrechtlichen Vorschriften zu ausgewählten Posten des Konzerneigenkapitals.

Er gilt für alle Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach HGB oder PublG aufzustellen haben. Unternehmen, die ihren Jahresabschluss um einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern haben oder freiwillig einen Eigenkapitalspiegel aufstellen, wird empfohlen, dies in Übereinstimmung mit diesem Standard zu tun.

Die Darstellung hat im Konzerneigenkapitalspiegel gesondert für das Mutterunternehmen und die anderen Gesellschafter zu erfolgen. Für die Aufstellung des Konzerneigenkapitalspiegels ist das in der Anlage 1 (für Kapitalgesellschaften) bzw. in der Anlage 2 (für Personenhandelsgesellschaften) zu diesem Standard enthaltene Schema zu beachten, sofern die dargestellten Sachverhalte gegeben sind; § 265 Absatz 8 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB bleibt davon unberührt.

Für das Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich die Entwicklung folgender Posten des Konzerneigenkapitals darzustellen: Gezeichnetes Kapital, Eigene Anteile, Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag, Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag sowie Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung, soweit diese auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfallen, sowie Nicht beherrschende Anteile.

Die Posten des Konzerneigenkapitalspiegels von Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft umfassen Kapitalanteile, Rücklagen (sofern relevant), Gewinnvortrag/Verlustvortrag, Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung sowie Nicht beherrschende Anteile.

Die Struktur des Konzerneigenkapitalspiegels bestimmt sich stets nach der Rechtsform des Mutterunternehmens.

Für nicht beherrschende Anteile wird empfohlen, die auf sie entfallenden Teile von Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag und Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung gesondert darzustellen.

Grundlage des Konzerneigenkapitalspiegels ist die Buchführung bzw. der daraus nach den handelsrechtlichen Grundsätzen abgeleitete Konzernabschluss. Die Bestandsposten des Konzerneigenkapitalspiegels müssen mit den entsprechenden Posten der Konzernbilanz abstimmbar sein.

Die Veränderungen des Konzerneigenkapitals sind unsaldiert auszuweisen.

Im Standard werden ausgewählte, nicht gesetzlich geregelte oder auslegungsbedürftige Themenbereiche adressiert, die eine Auswirkung auf die Darstellung des Konzerneigenkapitals haben. Dies betrifft insbesondere die bilanzielle Behandlung eigener Anteile und Rückbeteiligungen im Konzernabschluss sowie die Besonderheiten der Darstellung des Konzerneigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB. Dabei stehen im Standard die Fragen des Ausweises im Vordergrund.

Hinsichtlich der Bilanzierung eigener Anteile werden im Standard insbesondere Fragen der Rücklagenverrechnung beim Erwerb und bei der Veräußerung eigener Anteile behandelt. Dabei wird die Besonderheit des Konzernabschlusses im Vergleich zum Jahresabschluss, nämlich die fehlende Ausschüttungsbemessungsfunktion, berücksichtigt. So stellt der Standard z.B. klar, dass die Verrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennwert oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten eigener Anteile im Konzernabschluss nach § 272 Absatz 1a i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB nicht auf die frei verfügbaren Rücklagen beschränkt ist. Ferner schreibt der Standard die Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit bei der Rücklagenverrechnung nach § 272 Absatz 1a und 1b i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB vor.

Von den im Standard enthaltenen Regelungen zum Ausweis des Konzerneigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB ist insbesondere die Frage der Darstellung der Ergebnisse des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen im Konzernabschluss einer Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung. Der Standard regelt, dass die Kapitalanteile der Gesellschafter und die Verbindlichkeiten gegenüber den Kommanditisten im Konzernabschluss eines Mutterunternehmens in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft in gleicher Höhe wie in seinem Jahresabschluss auszuweisen sind. Diese Vorgehensweise wird im Standard ausführlich behandelt, in der Begründung zum Standard erläutert und in der Anlage 3 zum Standard anhand von Beispielen veranschaulicht.

Dieser Standard ist erstmals zu beachten für nach dem 31. Dezember 2016 beginnende Geschäftsjahre. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 22 (DRS 22)

Konzerneigenkapital

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

Ziel

1. Der Konzerneigenkapitalspiegel ist gemäß § 297 Absatz 1 HGB ein Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses. Da das Gesetz die inhaltliche Ausgestaltung des Konzerneigenkapitalspiegels nicht regelt, enthält dieser Standard Regeln zur systematischen Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals in einem Konzerneigenkapitalspiegel. Ferner adressiert der Standard ausgewählte Bilanzierungsfragen mit Auswirkung auf die Darstellung des Konzerneigenkapitals, um die einheitliche Anwendung der konzernspezifischen Vorschriften zum Konzerneigenkapital sowie der gesetzlichen Vorschriften zum Eigenkapital, die nach § 298 Absatz 1 HGB im Konzernabschluss entsprechend anzuwenden sind, sicherzustellen.

Gegenstand und Geltungsbereich

2. Dieser Standard regelt die Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals im Konzerneigenkapitalspiegel gemäß § 297 Absatz 1 HGB. Er konkretisiert zudem die handelsrechtlichen Vorschriften zu ausgewählten Posten des Konzerneigenkapitals.

3. Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch in Verbindung mit § 264a Absatz 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen. Der Standard gilt auch, wenn für einen Konzernabschluss nach § 11 PublG ein Konzerneigenkapitalspiegel aufzustellen ist.

4. Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach § 11 PublG freiwillig um einen Konzerneigenkapitalspiegel ergänzen, wird empfohlen, diesen Standard zu beachten.

5. ¹⁷ Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die nach § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

6. Kapitalmarktorientierten Unternehmen, die nach § 264 Absatz 1 Satz 2 HGB einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen haben, wird empfohlen, diesen Standard zu beachten.

7. Unternehmen, die freiwillig einen Eigenkapitalspiegel aufstellen, wird ebenfalls empfohlen, diesen Standard zu beachten.

8. Dieser Standard gilt für Unternehmen aller Branchen.

Definitionen

9. Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Anschaffungskosten eigener Anteile: Aufwendungen, die geleistet werden, um eigene Anteile zu erwerben, soweit sie den eigenen Anteilen einzeln zugeordnet werden können. Die Nebenkosten des Erwerbs eigener Anteile gehören nicht zu den Anschaffungskosten.

Ausstehende Einlagen: Die bei einer Bareinlage nicht eingezahlten Beträge auf das gezeichnete Kapital.

Eigene Anteile: Anteile am Grund- oder Stammkapital des Mutterunternehmens, die vom Mutterunternehmen selbst oder von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder von einem anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden; dazu gehören auch eigene Anteile, die nur kurzfristig im Bestand gehalten werden.

Frei verfügbare Rücklagen: Rücklagen, die weder durch Gesetz noch durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag zweckgebunden sind bzw. einer Ausschüttungs- oder Abführungssperre unterliegen.

Kapitalmarktorientiertes Unternehmen: Kapitalgesellschaft und ihr gemäß § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264d HGB.

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag: Jahresüberschuss/-fehlbetrag aus der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, der dem Mutterunternehmen und den anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist.

Rückbeteiligungen: Anteile an dem den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder einem anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehören.

Sonstige Veränderungen: Die dem Mutterunternehmen und den anderen Gesellschaftern zuzurechnenden Veränderungen des Konzerneigenkapitals im Geschäftsjahr, die weder die Währungsumrechnung noch den Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag betreffen und nicht auf Transaktionen auf der Ebene der Gesellschafter in ihrer Funktion als Gesellschafter beruhen.

Regeln

Allgemeine Grundlagen zur Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals

Regelungen für alle Unternehmen

10. Die Zusammensetzung des Konzerneigenkapitals und dessen Veränderung im Berichtsjahr sind im Konzerneigenkapitalspiegel darzustellen. Der Konzerneigenkapitalspiegel ist Bestandteil des Konzernabschlusses. Der Konzerneigenkapitalspiegel von Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat die in der Anlage 1, in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft die in der Anlage 2 zu diesem Standard dargestellten Posten zu enthalten; § 265 Absatz 8 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB bleibt davon unberührt.

11. Die Struktur des Konzerneigenkapitalspiegels bestimmt sich stets nach der Rechtsform des Mutterunternehmens.

12. Grundlage des Konzerneigenkapitalspiegels ist die Buchführung bzw. der daraus nach den handelsrechtlichen Grundsätzen abgeleitete Konzernabschluss.

13. Die Entwicklung des Eigenkapitals des Mutterunternehmens ist gesondert von der des Eigenkapitals anderer Gesellschafter abzubilden.

14. Es wird empfohlen, den auf andere Gesellschafter entfallenden Anteil am Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag und die auf sie entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung gesondert darzustellen.

15. Die Spalten des Konzerneigenkapitalspiegels (vgl. Anlagen 1 und 2) müssen mit den entsprechenden Posten der Konzernbilanz abstimmbar sein. Die Zeile ≫Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag≪ muss dem gemäß § 275 Absatz 2 Nr. 17 oder Absatz 3 Nr. 16 jeweils i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Posten entsprechen.

16. Wird die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Konzernjahresüberschusses/-fehlbetrags aufgestellt, ist § 268 Absatz 1 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB auf die betreffenden Posten des Konzerneigenkapitalspiegels entsprechend anzuwenden.

17. Wird das Konzerneigenkapital nach §§ 268 Absatz 3 bzw. 264c Absatz 2 Satz 4 und 5 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB auf der Aktivseite der Bilanz gesondert ausgewiesen, ist dieser Betrag im Konzerneigenkapitalspiegel gesondert darzustellen.

18. Auf die Gliederung des Konzerneigenkapitalspiegels ist § 265 Absatz 5 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB entsprechend anzuwenden. Werden in der Konzernbilanz innerhalb des Postens ≫A. Eigenkapital≪ gemäß § 266 Absatz 3 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB zusätzliche Posten ausgewiesen, wie etwa für stille Beteiligungen, Genussrechtskapital oder anderes Mezzanine-Kapital, sind diese in den Konzerneigenkapitalspiegel zu übernehmen. Die Postenbezeichnung der Konzernbilanz ist dabei beizubehalten.

19. Die Veränderungen des Konzerneigenkapitals sind unsaldiert auszuweisen.

20. Es wird empfohlen, eine Konzernergebnisverwendungsrechnung aufzustellen.

21. Es wird empfohlen, neben dem Konzerneigenkapitalspiegel für das Berichtsjahr auch den für das Vorjahr aufzustellen.

Ergänzende Regelungen für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB

22. Die folgenden Tz. gelten für nach dem gesetzlichen Normalstatut und für nach Vertragsstatut organisierte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB.

23. Die Kapitalanteile der Gesellschafter und, sofern der Betrag der bedungenen Einlage erreicht ist, die Verbindlichkeiten gegenüber den Kommanditisten sind im Konzernabschluss des Mutterunternehmens in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft in gleicher Höhe wie in seinem Jahresabschluss auszuweisen.

24. Übersteigt das im Berichtsjahr erwirtschaftete Ergebnis des Konzerns das Ergebnis aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens, wird empfohlen, den Differenzbetrag in die sonstigen Konzerngewinnrücklagen einzustellen. Ist das im Berichtsjahr erwirtschaftete Ergebnis des Konzerns niedriger als das Ergebnis aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens, wird empfohlen, den Differenzbetrag zunächst mit den Konzerngewinnrücklagen zu verrechnen. Übersteigt dieser Differenzbetrag die vorhandenen Konzerngewinnrücklagen, wird empfohlen, den nach vollständiger Verrechnung mit den Konzerngewinnrücklagen verbleibenden Unterschiedsbetrag in einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung (z.B. ≫Differenzbetrag für das gegenüber dem Mutterunternehmen niedrigere Konzernergebnis≪) innerhalb des Konzerneigenkapitals auszuweisen.

25. Ist das Konzerneigenkapital aufgrund von Verlusten von Tochterunternehmen insgesamt negativ, ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung ≫Nicht durch Konzerneigenkapital gedeckter Fehlbetrag≪ auszuweisen.

(Korrigiertes) Gezeichnetes Kapital

26. Als gezeichnetes Kapital bei einer AG, SE und KGaA ist das Grundkapital und bei einer GmbH das Stammkapital am Bilanzstichtag darzustellen.

27. Besteht das Grundkapital des Mutterunternehmens aus Stamm- und Vorzugsaktien, so sind diese im Konzerneigenkapitalspiegel unter den Posten ≫Gezeichnetes Kapital≪, ≫Eigene Anteile≪ und ≫Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen≪ jeweils gesondert auszuweisen.

28. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital des Mutterunternehmens sind wie folgt zu behandeln:

1. Eingeforderte ausstehende Einlagen gegenüber in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) zu eliminieren. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, sind diese vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Absatz 1 Satz 3 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).
2. Eingeforderte ausstehende Einlagen gegenüber Dritten (einschließlich nicht vollkonsolidierter Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziierter Unternehmen und Beteiligungsunternehmen) sind als Forderung gesondert auszuweisen. Sind diese Einlagen nicht eingefordert, sind sie vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Absatz 1 Satz 3 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB).

Eigene Anteile

29. Beim Erwerb eigener Anteile ist gemäß § 272 Absatz 1a HGB der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert der erworbenen eigenen Anteile in der Vorspalte offen von dem Posten ≫Gezeichnetes Kapital≪ abzusetzen.

30. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist grundsätzlich mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Im Konzernabschluss ist die Verrechnung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten eigener Anteile dagegen nicht auf die frei verfügbaren Rücklagen beschränkt.

31. Zu den frei verfügbaren Rücklagen i. S. v. § 272 Absatz 1a HGB zählen:

1. Kapitalrücklage nach § 272 Absatz 2 Nr. 4 HGB
2. andere Gewinnrücklagen
3. satzungsmäßige Rücklagen, soweit der Zweck dieser Rücklagen den Erwerb eigener Anteile zulässt, sowie
4. der Teil des Jahresergebnisses, der nach § 58 Absatz 2 AktG durch den Vorstand und den Aufsichtsrat oder nach § 58 Absatz 1 AktG durch die Hauptversammlung aufgrund einer Satzungsregelung in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden darf oder einzustellen ist.

Bei einer GmbH darf darüber hinaus auch eine Kapitalrücklage nach § 272 Absatz 2 Nr. 1 bis 3 HGB zur Verrechnung nach Tz. 30 verwendet werden.

32. Die Nebenkosten des Erwerbs eigener Anteile gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Sie sind als sonstiger betrieblicher Aufwand des Geschäftsjahrs in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (§ 272 Absatz 1a Satz 3 HGB).

33. Die Nebenkosten, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder anteilmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen beim Erwerb von Anteilen am Mutterunternehmen entstehen, gehören im Jahresabschluss des Tochterunternehmens oder Gemeinschaftsunternehmens zu den Anschaffungskosten der Anteile. Im Konzernabschluss sind sie dagegen als sonstiger betrieblicher Aufwand des Geschäftsjahrs in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

34. Eine Verrechnung nach Tz. 30 mit dem ggf. gemäß § 308a Satz 3 HGB in das Konzerneigenkapital einzustellenden Posten ≫Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung≪ ist nicht zulässig.

35. Sind die frei verfügbaren Rücklagen im Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder im nach konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Abschluss des Mutterunternehmens am Bilanzstichtag nicht mehr in ausreichender Höhe vorhanden, erfolgt die Verrechnung nach Tz. 30 auf Konzernebene mit den Konzernrücklagen. Stehen auch Konzernrücklagen am Bilanzstichtag nicht in ausreichendem Umfang zur Verrechnung zur Verfügung, ist die Verrechnung zu Lasten des Konzernbilanzgewinns oder Konzernbilanzverlusts vorzunehmen.

36. Die Verrechnung mit den jeweiligen Rücklagen ist sachlich und zeitlich stetig vorzunehmen.

37. Liegen die Anschaffungskosten der eigenen Anteile unter ihrem Nennbetrag oder rechnerischen Wert, ist der nach der offenen Absetzung des Nennbetrags oder des rechnerischen Werts der eigenen Anteile von dem gezeichneten Kapital verbleibende Unterschiedsbetrag erfolgsneutral in die Kapitalrücklage einzustellen.

38. Werden eigene Anteile wieder veräußert, entfällt gemäß § 272 Absatz 1b Satz 1 HGB der Vorspaltenausweis beim gezeichneten Kapital.

39. Ein den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des beim Erwerb mit den Rücklagen verrechneten Betrags in die Rücklagen wieder einzustellen, die der Verrechnung nach Tz. 30 zugrunde lagen. Ein über die ursprünglichen Anschaffungskosten hinausgehender Betrag ist in die Kapitalrücklage nach § 272 Absatz 2 Nr. 1 HGB einzustellen.

40. Liegt der Veräußerungserlös der eigenen Anteile unter den ursprünglichen Anschaffungskosten, aber über ihrem Nennbetrag oder rechnerischen Wert, ist der entsprechend geminderte Differenzbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert der eigenen Anteile und dem Veräußerungserlös proportional in die Rücklagen wieder einzustellen, die der Verrechnung nach Tz. 30 zugrunde lagen.

41. Liegt der Veräußerungserlös der eigenen Anteile unter dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert, ist die offene Absetzung vom gezeichneten Kapital ebenfalls in voller Höhe rückgängig zu machen. Der Differenzbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert der eigenen Anteile und dem Veräußerungserlös ist zunächst mit den Rücklagen zu verrechnen, die der Verrechnung nach Tz. 30 zugrunde lagen.

42. Wurden eigene Anteile in mehreren Tranchen zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben und werden Teile des Bestands veräußert, dürfen die Anschaffungskosten des veräußerten Bestands mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten des Gesamtbestands ermittelt werden. Der Unterschiedsbetrag zwischen den durchschnittlichen Anschaffungskosten des veräußerten Bestands und dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert ist unter Zugrundelegung einer sachgerechten Methode wieder in die Rücklagen einzustellen. Eine proportionale Aufteilung des Unterschiedsbetrags auf die Rücklagen wird empfohlen.

43. Das Verfahren nach Tz. 38 bis 41 ist für jeden einzelnen Veräußerungsvorgang entsprechend anzuwenden.

44. Für eventuelle Nebenkosten der Veräußerung gilt Tz. 32 analog.

45. Die Verrechnung bzw. Wiederauffüllung von Rücklagen erfolgt unmittelbar in der Bilanz. Es wird empfohlen, die Verrechnung bzw. Wiederauffüllung von Rücklagen in der Ergebnisverwendungsrechnung vorzunehmen, sofern diese aufgestellt wird.

46. Die Entwicklung der Rücklagen, die sich aus dem Erwerb oder der Veräußerung eigener Anteile ergibt, ist im Konzerneigenkapitalspiegel gesondert darzustellen.

Rückbeteiligungen

47. Rückbeteiligungen sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens zu behandeln.

48. Hält ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB Anteile an ihrem persönlich haftenden Gesellschafter (Einheitsgesellschaft) und hat dieser Gesellschafter eine Einlage in das Eigenkapital der Personenhandelsgesellschaft geleistet, sind die auf die Einlage entfallenden Anteile des persönlich haftenden Gesellschafters am Mutterunternehmen wie eine Rückbeteiligung zu behandeln.

49. Die Regelungen der Tz. 29 bis 46 sind auf Rückbeteiligungen entsprechend anzuwenden.

50. Soweit das Mutterunternehmen auch unmittelbar eigene Anteile hält, wird empfohlen, die in der Vorspalte offen von dem Posten ≫Gezeichnetes Kapital≪ abgesetzten Beträge jeweils differenziert für unmittelbare eigene Anteile und für Rückbeteiligungen im Konzernanhang anzugeben.

51. Sind andere Gesellschafter an einem Tochterunternehmen beteiligt, das eine Rückbeteiligung am Mutterunternehmen hält, ist nicht der anteilige, auf das Mutterunternehmen entfallende, sondern der gesamte Nennbetrag oder rechnerische Wert offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Soweit die anderen Gesellschafter am Nennbetrag oder rechnerischen Wert der Rückbeteiligung beteiligt sind, reduziert ein auf das Mutterunternehmen entfallender Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag oder rechnerischem Wert der Rückbeteiligung den Ausgleichsposten nach § 307 Absatz 1 HGB.

52. Hält ein Mutterunternehmen, das selbst Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen ist, Anteile an dem übergeordneten Mutterunternehmen, ist in dessen Teilkonzernabschluss für diese Anteile eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen nach § 272 Absatz 4 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB auszuweisen. Gleiches gilt für Anteile, die ein in den Teilkonzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen an dem übergeordneten Mutterunternehmen hält.

53. Hält ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB Anteile an seinem persönlich haftenden Gesellschafter, ist in dessen Teilkonzernabschluss für diese Anteile nach dem Posten ≫Eigenkapital≪ ein Sonderposten ≫Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile≪ nach § 264c Absatz 4 Satz 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB zu bilden. Tz. 52 Satz 2 gilt analog.

Kapitalrücklage

54. Es wird empfohlen, die Veränderung der Kapitalrücklage nach § 272 Absatz 2 Nr. 1 bis 3 und nach Nr. 4 HGB im Konzerneigenkapitalspiegel gesondert darzustellen.

Sonstige Veränderungen

55. Zu den sonstigen Veränderungen gehören z.B. Umstellungseffekte bei Anwendung neuer oder geänderter Rechnungslegungsvorschriften, Korrekturen der Erwerbsbilanzierung nach § 301 Absatz 2 Satz 2 HGB sowie erfolgsneutral erfasste Veränderungen des Konzerneigenkapitals im Zusammenhang mit der Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen ohne Statuswechsel.

56. Eine Untergliederung und/oder Umbenennung des Postens ≫Sonstige Veränderungen≪ ist zulässig.

57. Es wird empfohlen, die sonstigen Veränderungen der einzelnen Posten des Konzerneigenkapitals (vgl. Anlagen 1 und 2) anzugeben und zu erläutern, sofern sie wesentlich sind.

Änderungen des Konsolidierungskreises

58. Veränderungen des Konzerneigenkapitals aufgrund von Änderungen des Konsolidierungskreises sind in einer gesonderten Zeile ≫Änderungen des Konsolidierungskreises≪ zu erfassen.

59. Dazu gehören z.B. erfolgsneutral erfasste Effekte aus der Erst-, Ent- und Übergangskonsolidierung.

Ergänzende Angaben zum Konzerneigenkapitalspiegel

60. Es wird empfohlen, zu den Posten ≫Kapitalrücklage≪, ≫Gewinnrücklagen≪, ≫Gewinnvortrag/Verlustvortrag≪, ≫Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist≪ (vgl. Anlagen 1 und 2) Folgendes anzugeben:

1. den Betrag, der am Stichtag zur Gewinnausschüttung an die Gesellschafter zur Verfügung steht,
2. den Betrag, der gesetzlichen Ausschüttungs- oder Abführungssperren unterliegt,
3. den Betrag, der gemäß Satzung oder Gesellschaftsvertrag einer Ausschüttungssperre oder anderen Verfügungsbeschränkungen unterliegt.

61. Die ergänzenden Angaben sind geschlossen entweder unter dem Konzerneigenkapitalspiegel oder im Konzernanhang zu machen.

62. Die Angabepflichten gemäß AktG bleiben von den Regelungen dieses Standards unberührt.

Inkrafttreten und Übergangsvorschriften

63. Unternehmen, die bislang einen von diesem Standard abweichenden Konzerneigenkapitalspiegel aufgestellt haben, sollen bei erstmaliger Anwendung dieses Standards Beträge der Vorperiode nur angeben, wenn sie diese nach den Regeln dieses Standards ermittelt haben.

64. Dieser Standard ist erstmals zu beachten für nach dem 31. Dezember 2016 beginnende Geschäftsjahre. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

65. Bei der erstmaligen Anwendung dieses Standards ist der gemäß DRS 7.19 im Posten ≫Kumuliertes übriges Konzernergebnis≪ ausgewiesene Saldo der erfolgsneutral erfassten Veränderungen des Konzerneigenkapitals auf die in den Anlagen 1 und 2 zu diesem Standard genannten Posten des Konzerneigenkapitals aufzugliedern: Die im kumulierten übrigen Konzernergebnis enthaltenen Währungsumrechnungsdifferenzen gemäß § 308a HGB sind in den Posten ≫Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung≪ einzustellen, die übrigen Beträge sind in die zweckentsprechenden Konzernrücklagen umzugliedern.

Außerkrafttreten

66. DRS 7 "Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis" vom 3. April 2001 (BAnz. Nr. 79a vom 26. April 2001), zuletzt geändert durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 5 vom 5. Januar 2010 (BAnz. Nr. 27a vom 18. Februar 2010), wird aufgehoben; er ist letztmals anzuwenden auf das vor dem 1. Januar 2017 beginnende Geschäftsjahr.

Anlagen

67. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird in den Anlagen auf die Angabe von Beträgen des Vorjahres verzichtet.

68. Aus Vereinfachungsgründen sind in den Beispielen in der Anlage 3 nicht alle Elemente des Konzerneigenkapitalspiegels gemäß Anlage 2 dargestellt.

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Ausgangsdaten:

Das Mutterunternehmen (MU) ist eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Absatz 1 HGB und ist zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB verpflichtet. Das MU ist zu 90 % an dem zu konsolidierenden ausländischen Tochterunternehmen (TU) beteiligt. 10 % der Anteile des TU gehören konzernfremden Gesellschaftern. Sowohl bei MU als auch bei TU entspricht das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr.

Das Eigenkapital des TU am 31. Dezember X1 beträgt 340 GE (Gezeichnetes Kapital 100, Kapitalrücklage 40, Gewinnrücklagen 200). Die Gewinnrücklagen beinhalten die nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt thesaurierten Gewinne des TU.

Am MU sind ein persönlich haftender Gesellschafter und ein Kommanditist zu je 50 % beteiligt. Beide Gesellschafter haben ihre Einlagen vollständig eingezahlt. Der Gewinn wird je zur Hälfte auf die Gesellschafter verteilt. Das Eigenkapital des MU am 31. Dezember X1 beträgt 600 GE. Davon entfallen jeweils 300 GE auf die Kapitalanteile des persönlich haftenden Gesellschafters und des Kommanditisten.

Nach Umrechnung der Bilanz des TU zum 31. Dezember X2 ergibt sich eine Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE.

Das MU erwirtschaftet im Geschäftsjahr X2 ein Ergebnis von 100 GE. Das Ergebnis des TU beträgt 200 GE (im Beispiel 1) bzw. -1100 GE (im Beispiel 2).

Im Beispiel 1 beträgt das um Konsolidierungen bereinigte Ergebnis des TU 190 GE. Davon entfallen 19 GE (10 % von 190) auf andere Gesellschafter.

Im Beispiel 2 beträgt das um Konsolidierungen bereinigte Ergebnis des TU -1110 GE. Davon entfallen -111 GE (10 % von -1110) auf andere Gesellschafter.

Beispiel 1

Variante A: gesetzliches Normalstatut

Annahmen:

Der Gesellschaftsvertrag des MU enthält keine von den gesetzlichen Regelungen abweichenden Vereinbarungen zur Ergebnisverwendung. Die Voraussetzungen für die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungsergebnissen sind nicht erfüllt.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklage des TU werden im Konzernabschluss konsolidiert. 10 % vom gezeichneten Kapital (10 GE) und der Kapitalrücklage (4 GE) werden als ≫Nicht beherrschende Anteile≪ ausgewiesen. Die Gewinnrücklagen werden im Verhältnis 90 : 10 dem MU (180 GE) und den anderen Gesellschaftern (20 GE) zugerechnet.

Das Konzernergebnis beträgt 290 GE (100 + 190). Das Jahresergebnis aus dem Jahresabschluss des MU in Höhe von 100 GE wird den Kapital- bzw. Verbindlichkeitskonten der Gesellschafter des MU zugewiesen. Von dem um Konsolidierungen bereinigten Jahresergebnis des TU von 190 GE werden 171 GE (90 %) in die Gewinnrücklagen, die dem MU zuzurechnen sind, eingestellt. Die restlichen 19 GE (10 %) werden den anderen Gesellschaftern zugerechnet.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird im Verhältnis 90 : 10 auf das MU und andere Gesellschafter aufgeteilt.

Variante B: gesetzliches Normalstatut und Ergebnisabführungsvertrag

Annahmen:

Der Gesellschaftsvertrag des MU enthält keine von den gesetzlichen Regelungen abweichenden Vereinbarungen zur Ergebnisverwendung. Abweichend von der Variante A besteht ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen dem TU und dem MU. Der Ergebnisabführungsvertrag sieht eine fixe Ausgleichszahlung an die Minderheitsgesellschafter in Höhe von 14 GE vor, die durch das MU geleistet wird.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das TU weist einen konzerninternen Aufwand in Höhe des abzuführenden Betrags von 200 GE und somit ein Jahresergebnis von Null aus. Aufgrund der vertraglich vereinbarten Ausgleichszahlung von 14 GE vereinnahmt das MU als Beteiligungsertrag nicht den vollen Betrag von 200 GE, sondern den um die Ausgleichszahlung geminderten Betrag von 186 GE. Der Jahresüberschuss des MU erhöht sich somit von 100 GE um 186 GE auf 286 GE. Dieses Ergebnis wird den Kapitalanteilen bzw. Verbindlichkeitskonten der Gesellschafter des MU zugewiesen. Die vertraglich vereinbarte Ausgleichszahlung von 14 GE wird im Jahresabschluss des MU als Verbindlichkeit ausgewiesen. Im Konzernabschluss entsteht im Rahmen der Eliminierung von Beteiligungsergebnissen ein Restbetrag in Höhe der Ausgleichszahlung. Dieser Betrag wird in den Posten ≫Nicht beherrschende Anteile≪ eingestellt.

Durch die weiteren Konsolidierungsmaßnahmen vermindert sich der Konzernjahresüberschuss um 10 GE. Das Konzernergebnis beträgt somit wie im Beispiel 1 Variante A 290 GE (286 + 14 - 10). Der Betrag von 10 GE wird mit den Gewinnrücklagen des Konzerns verrechnet. Da die Minderheitsgesellschafter nicht am Ergebnis des TU partizipieren, sondern eine fixe Zahlung erhalten, werden ihnen auch die erfolgswirksam erfassten Konsolidierungseffekte nicht zugerechnet. Stattdessen werden diese Effekte in voller Höhe (10 GE) dem MU zugerechnet.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird aus demselben Grund ebenfalls zu 100 % dem MU zugerechnet.

Variante C: Gesellschafterbeschluss über Ergebnisverwendung

Annahmen:

Abweichend von der Variante A ist gemäß Gesellschaftervertrag des MU über die Ergebnisverwendung durch einen Gesellschafterbeschluss zu entscheiden. Die Voraussetzungen für die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungsergebnissen sind nicht erfüllt.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das Konzernergebnis beträgt 290 GE (100 + 190). Da über die Ergebnisverwendung per Gesellschafterbeschluss entschieden wird, ist es nicht zulässig, das Ergebnis des MU den Kapitalanteilen bzw. Verbindlichkeitskonten der Gesellschafter zuzurechnen. Von dem um Konsolidierungen bereinigten Jahresergebnis des TU von 190 GE werden 171 GE (90 %) in die Gewinnrücklagen, die dem MU zuzurechnen sind, eingestellt. Die restlichen 19 GE (10 %) werden den anderen Gesellschaftern zugerechnet. Das Ergebnis des Mutterunternehmens von 100 GE wird als Konzernbilanzgewinn ausgewiesen.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird im Verhältnis 90 : 10 auf das MU und andere Gesellschafter aufgeteilt.

Beispiel 2 (gesetzliches Normalstatut, Jahresfehlbetrag des Tochterunternehmens)

Annahmen:

Die Ausgangsdaten für das Beispiel 2 sind wie die für das Beispiel 1 Variante A, jedoch weist das TU in seinem Jahresabschluss ein negatives Ergebnis von -1100 GE aus. Das um Konsolidierungen bereinigte Ergebnis des TU beträgt -1110 GE.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das Konzernergebnis beträgt -1010 GE (100 - 1110). Das Jahresergebnis aus dem Jahresabschluss des MU in Höhe von 100 GE wird den Kapitalanteilen bzw. Verbindlichkeitskonten der Gesellschafter des MU zugewiesen. Vom um Konsolidierungen bereinigten Jahresergebnis des TU von -1110 GE entfallen 999 GE (90 %) auf das MU. Von diesem Betrag werden zunächst 180 GE mit vorhandenen Konzerngewinnrücklagen verrechnet, sodass diese vollständig ausgeschöpft werden. Vom verbleibenden Differenzbetrag von -819 GE wird der noch durch das Eigenkapital gedeckte und folglich auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesene Teil von -659 GE in einem separaten Posten ≫Differenzbetrag für das gegenüber dem MU niedrigere Konzernergebnis, soweit durch Eigenkapital gedeckt≪ im Konzerneigenkapitalspiegel ausgewiesen. Der verbleibende Betrag von -160 GE (819 - 659) wird im Konzerneigenkapitalspiegel ebenfalls in einem separaten Posten ≫Nicht durch Eigenkapital gedeckter Differenzbetrag für das gegenüber dem MU niedrigere Konzernergebnis≪ dargestellt.

Von dem Verlustanteil anderer Gesellschafter in Höhe von -111 GE (10 % von -1110) wird der Anteil, der durch das den anderen Gesellschaftern zustehende Eigenkapital gedeckt ist (-35 GE), separat von dem nicht durch Eigenkapital gedeckten Anteil (-76 GE) dargestellt. Für das negative Konzerneigenkapital, das auf der Aktivseite der Bilanz als ≫Nicht durch Konzerneigenkapital gedeckter Fehlbetrag≪ ausgewiesen wird (160 + 76), wird eine zusätzliche Zeile im Konzerneigenkapitalspiegel eingefügt. Auf diese Weise wird gewährleistet, dass das auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesene Konzerneigenkapital (0 GE) mit dem im Konzerneigenkapitalspiegel dargestellten Konzerneigenkapital (ebenfalls 0 GE) übereinstimmt.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird im Verhältnis 90 : 10 auf das MU und andere Gesellschafter aufgeteilt.

Beispiel 3 (gesetzliches Normalstatut, Jahresfehlbetrag des Mutterunternehmens)

Annahmen:

Die Ausgangsdaten für das Beispiel 3 sind wie die für das Beispiel 1 Variante A, jedoch weist das MU in seinem Jahresabschluss ein negatives Ergebnis von -1200 GE aus. Die Gesellschafter sind nicht zum Ausgleich ihrer negativen Kapitalkonten verpflichtet.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das Jahresergebnis aus dem Jahresabschluss des MU in Höhe von -1200 GE wird von den Kapitalanteilen der Gesellschafter des MU abgeschrieben. Die negativen, auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesenen Kapitalanteile des Komplementärs und des Kommanditisten (jeweils 300 GE) werden im Konzerneigenkapitalspiegel in einer separaten Zeile dargestellt. Von dem um Konsolidierungen bereinigten Jahresergebnis des TU von 190 GE werden 171 GE (90 %) in die Gewinnrücklagen, die dem MU zuzurechnen sind, eingestellt. Die restlichen 19 GE (10 %) werden den anderen Gesellschaftern zugerechnet.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird im Verhältnis 90 : 10 auf das MU und andere Gesellschafter aufgeteilt.

*) oder abweichend, falls das Geschäftsjahr nicht gleich Kalenderjahr ist.

ENDE