umwelt-online: DRS 25 - Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 25 - Währungsumrechnung im Konzernabschluss (1)

DRS 25 - Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 25
Währungsumrechnung im Konzernabschluss

Vom 25. April 2018
(BAnz. AT 03.05.2018 B1; 20.12.2019 B3 ¹⁹)

verabschiedet durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee am 8. Februar 2018

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees e.V. - DRSC e.V., Zimmerstraße 30, 10969 Berlin (Telefon: 0 30/20 64 12-0; Telefax: 0 30/20 64 12-15), verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 25 (DRS 25) bekannt. Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 2. Dezember 2011 als privatrechtlich organisierte Einrichtung mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Im Standardisierungsvertrag verpflichtet sich das DRSC, ein unabhängiges Rechnungslegungsgremium vorzuhalten, auf dieses die Aufgaben nach § 342 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs zu übertragen und es zu finanzieren. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Dieser Standard konkretisiert für den Konzernabschluss die Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen und die Grundsätze für die Umrechnung von Vermögens- und Schuldposten, die zu einer Zweigniederlassung außerhalb der Eurozone gehören. Weiter regelt er die Grundsätze der Währungsumrechnung nach § 308a HGB. Ferner konkretisiert der Standard unter Beachtung des § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang.

Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses gemäß den §§ 290 ff. HGB oder eines Konzernabschlusses gemäß den §§ 11 ff. PublG verpflichtet sind oder dies freiwillig tun. Die entsprechende Anwendung der Regelungen des Standards zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften sowie zu den Angaben im Anhang auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss wird empfohlen.

Der Regelungsbereich des Standards in Bezug auf die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften umfasst sowohl die Umrechnung von Transaktionen in Fremdwährung zum Erstverbuchungszeitpunkt als auch die Umrechnung bei der Folgebewertung gemäß § 256a i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB.

Die erstmalige Erfassung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten hat zum Devisenkassakurs (jeweils zutreffender Geld- oder Briefkurs) am Transaktionstag zu erfolgen. Die mit der erstmaligen Erfassung eines Fremdwährungsgeschäfts ggf. entstehenden Erträge und Aufwendungen sind mit dem gleichen Kurs umzurechnen wie die zugrunde liegenden Bilanzposten.

Der Standard sieht differenzierte Regelungen für die Währungsumrechnung im Rahmen der Folgebewertung für nichtmonetäre und monetäre Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten vor.

Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die ursprünglich in fremder Währung erworben wurden, ist die Folgebewertung auf Basis der zum Zugangszeitpunkt erfassten Anschaffungskosten in der Landeswährung vorzunehmen. Bei der Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte nach § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6 sowie Absatz 4 HGB ist zu differenzieren, ob die in fremder Währung erworbenen Vermögensgegenstände ausschließlich in fremder Währung oder auch bzw. nur in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können.

Monetäre Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind gemäß § 256a Satz 1 HGB im Rahmen der Folgebewertung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind gemäß § 256a Satz 2 HGB das Realisationsprinzip und das Anschaffungskostenprinzip nicht anzuwenden. Diese Ausnahme gilt nur in Bezug auf währungskursbedingte Wertänderungen.

Die aus der Währungsumrechnung bei der Folgebewertung von nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten resultierenden Umrechnungsdifferenzen, welche nicht Teil von Bewertungseinheiten i. S. d. § 254 HGB sind, sind stets erfolgswirksam zu behandeln.

Die Vermögensgegenstände und Schulden einer Zweigniederlassung in einem Staat außerhalb der Eurozone sind zum Zugangszeitpunkt sowie an den darauf folgenden Abschlussstichtagen wie originäre Vermögensgegenstände und Schulden der Hauptniederlassung zu bewerten. Eine entsprechende Anwendung des § 308a HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Hauptniederlassung ist nicht zulässig.

Für die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen von Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen gilt die modifizierte Stichtagskursmethode gemäß § 308a HGB ggf. i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB. Die Anwendung von § 308a HGB auf die auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von assoziierten Unternehmen, die im Konzernabschluss gemäß § 312 HGB nach der Equity-Methode bewertet werden, wird im Standard empfohlen.

Gemäß § 308a Satz 1 und 2 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten eines ausländischen Tochterunternehmens grundsätzlich mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernabschlussstichtag, die Posten des Eigenkapitals mit historischen Devisenkassamittelkursen und die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung mit Durchschnittskursen in Euro umzurechnen. Die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist gemäß § 308a Satz 3 HGB innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Konzerngewinnrücklagen auszuweisen. Der Standard spezifiziert die Verwendung und die Ermittlung der Kurse für die Umrechnung von Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Zudem werden sonstige Einzelfragen hinsichtlich der Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode, insbesondere im Zusammenhang mit einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen, adressiert.

Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung bei der Erstkonsolidierung von ausländischen Tochterunternehmen aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie sich ergebende Geschäfts- oder Firmenwerte, soweit sie sich in der Währung der betreffenden Tochterunternehmen realisieren, bzw. passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung sind Teil des im Ausland investierten Vermögens. Sie sind einheitlich in der Währung des Tochterunternehmens zu bewerten. Ihre fortgeführten Konzernbuchwerte, die nach den §§ 301 und 309 HGB sowie den diese konkretisierenden Regelungen des DRS 23 zu ermitteln sind, sind an den auf die Erstkonsolidierung folgenden Abschlussstichtagen gemäß § 308a HGB in Euro umzurechnen.

Wird ein Tochterunternehmen entkonsolidiert, ist die zum Abgangszeitpunkt fortentwickelte Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB). Dies gilt sowohl bei einer Anteilsveräußerung (Share Deal) als auch bei der Veräußerung von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden eines ausländischen Tochterunternehmens (Asset Deal).

Der Standard enthält ferner Regelungen zur Währungsumrechnung bei Anteilsveräußerungen/-erwerben ohne Statuswechsel, der Übergangskonsolidierung (Abwärtswechsel) sowie bei der Kapitalkonsolidierung in einem mehrstufigen Konzern.

Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung entstehende währungskursbedingte Aufrechnungsdifferenzen sind nach den Regelungen des Standards grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" einzustellen. Ergebnisauswirkungen aus der Bewertung der konzerninternen Schuldverhältnisse im Jahresabschluss eines der einbezogenen Unternehmen sind erfolgswirksam zu eliminieren und ebenfalls in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" einzustellen. Eine erfolgswirksame Auflösung dieser Beträge hat bei einer Zurückführung der konzerninternen Kreditbeträge zu erfolgen.

Für die Zwischenergebniseliminierung gemäß § 304 HGB bei den konzerninternen Transaktionen, an denen Unternehmen mit unterschiedlichen Währungen beteiligt waren, stellt der Standard klar, welche Währung für die Bewertung der zu eliminierenden Zwischenergebnisse maßgeblich ist. Danach ist - von Vereinfachungserwägungen abgesehen - das Zwischenergebnis, das gegen den Bestandswert in der Bilanz des Empfängerunternehmens erfasst wird, grundsätzlich in der Währung des Empfängerunternehmens zu bewerten, während für die Bewertung des in der Lieferungs- oder Leistungsperiode aus dem Konzernergebnis zu eliminierenden Zwischenergebnisses die Währung des Lieferunternehmens maßgeblich ist.

Aus der Währungsumrechnung resultierende Differenzen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind grundsätzlich in die Posten "Sonstige betriebliche Erträge" bzw."Sonstige betriebliche Aufwendungen" umzugliedern.

Hinsichtlich der Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen von assoziierten Unternehmen, die gemäß § 312 HGB in den Konzernabschluss einbezogen werden, sieht der Standard für die Fortschreibung des Equity-Werts zwei zulässige Ausweisalternativen vor, die beide ihre Begründung in § 308a HGB finden: offener Ausweis der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung auf der Passivseite und der Ausweis im Equity-Wert auf der Aktivseite. Die erste Alternative wird im Standard empfohlen.

Abschlüsse aus Hochinflationsländern sind vor ihrer Einbeziehung in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens um Inflationseffekte zu bereinigen. Der Standard nennt Indikatoren für die Identifikation eines Hochinflationslandes sowie Methoden der Inflationsbereinigung.

Festgelegt werden im Standard schließlich die Konzernanhangangaben im Zusammenhang mit der Umrechnung von Fremdwährungsposten und von Fremdwährungsabschlüssen.

Die Regelungen dieses Standards sind erstmals für nach dem 31. Dezember 2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

1. Der handelsrechtliche Konzernabschluss ist nach § 244 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB in Euro aufzustellen. Dieser Standard konkretisiert die Grundsätze der Währungsumrechnung nach § 308a HGB und adressiert in diesem Zusammenhang bestehende Zweifelsfragen. Darüber hinaus konkretisiert der Standard die Grundsätze zur Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen als Teil der konzerneinheitlichen Bewertung nach § 308 HGB. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken. Der Standard konkretisiert ferner unter Beachtung des § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang.

2. Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses gemäß den §§ 290 ff. HGB oder eines Konzernabschlusses gemäß den §§ 11 ff. PublG verpflichtet sind oder dies freiwillig tun.

3. Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

4. Die entsprechende Anwendung der Tz. 8 bis 40 (Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II) sowie Tz. 106 Buchstabe a (Angaben im Konzernanhang) dieses Standards für den handelsrechtlichen Jahresabschluss wird empfohlen.

5. Zur Bilanzierung von aus der Anwendung dieses Standards ggf. resultierenden latenten Steuern (§ 274 i. V. m. § 298 Absatz 1, § 306 HGB) wird auf DRS 18 verwiesen.

6. Dieser Standard gilt für Mutterunternehmen aller Branchen. Geschäftszweigspezifische Regelungen zur Währungsumrechnung, z.B. § 340h HGB, bleiben davon unberührt (§ 308 Absatz 2 Satz 2 HGB).

7. Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Briefkurs: Der Kurs, zu dem Kreditinstitute Euro verkaufen und Fremdwährung ankaufen.

Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung: Ein Unterposten des Konzerneigenkapitals, in dem Umrechnungsdifferenzen aus der Anwendung des § 308a HGB sowie sonstige im Rahmen der Konsolidierungsmaßnahmen entstehende währungskursbedingte Differenzen ausgewiesen werden.

Sofern es bei ausländischen Tochterunternehmen nach deren landesrechtlichen Vorschriften zulässig ist, den Abschluss in einer von der Landeswährung abweichenden Währung aufzustellen und von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, gilt für die Umrechnung der in Landeswährung getätigten Geschäfte dieser Tochterunternehmen die Landeswährung als Fremdwährung.

Fremdwährungsgeschäft: Ein Geschäftsvorfall, der die Erfüllung in einer Fremdwährung erfordert oder dessen Transaktionsvolumen in einer Fremdwährung angegeben ist.

Geldkurs: Der Kurs, zu dem Kreditinstitute Euro ankaufen und Fremdwährung verkaufen.

Handelsbilanz II: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eines einbezogenen Unternehmens (Mutter-, Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen), die nach konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (§§ 300 Absatz 2, 308 ggf. i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB) in der Landeswährung des einbezogenen Unternehmens aufgestellt sind.

Historischer Kurs: Wechselkurs in dem Zeitpunkt, in dem ein Vermögensgegenstand, eine Schuld, ein Rechnungsabgrenzungsposten, ein Sonderposten oder eine Eigenkapitalposition nach den Regelungen des HGB und der DRS erstmals bilanzierungspflichtig oder bilanzierungsfähig wird.

Kassakurs: Der Kurs, zu dem ein (Devisen-)Geschäft bei sofortiger Erfüllung abgewickelt wird.

Landeswährung: Das gesetzliche Zahlungsmittel im jeweiligen Sitzstaat des Unternehmens.

Monetäre Posten: Zahlungsmittel und Ansprüche, die auf Geldbeträge lauten, sowie Verpflichtungen, die mit einem festen oder bestimmbaren Geldbetrag beglichen werden müssen.

Nichtmonetäre Posten: Vermögensgegenstände, die nicht auf Geldbeträge lauten, sowie Verpflichtungen, die nicht mit einem festen oder bestimmbaren Geldbetrag beglichen werden müssen.

Terminkurs: Der Kurs, der bei der Erfüllung eines (Devisen-)Geschäfts in der Zukunft maßgeblich ist.

Transaktionstag: Der Tag, an dem ein Geschäftsvorfall nach den Regelungen des HGB und der DRS bilanzierungspflichtig oder bilanzierungsfähig wird.

Umrechnungsdifferenz: Der Unterschiedsbetrag aus der Umrechnung der gleichen Anzahl von Einheiten aus einer Fremdwährung in Landeswährung zu unterschiedlichen Wechselkursen.

Unternehmen: Wirtschaftseinheiten mit Sitz im In- oder Ausland, die Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art unabhängig von der Rechtsform mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen.

Zweigniederlassung: Ein auf Dauer angelegter, räumlich und organisatorisch von der Hauptniederlassung getrennter Unternehmensteil ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der im Außenverhältnis selbständig handelt und im Innenverhältnis weisungsgebunden ist.

Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II Anwendungsbereich

8. Nach § 308 Absatz 1 Satz 1 HGB (ggf. i. V. m. § 310 Absatz 2 HGB) sind die Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Mutter-, Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen) nach den für den handelsrechtlichen Jahresabschluss des Mutterunternehmens geltenden Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. Dies gilt entsprechend für assoziierte Unternehmen, wenn das Wahlrecht zur konzerneinheitlichen Bewertung nach § 312 Absatz 5 Satz 1 HGB ausgeübt wird.

9. Für die Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten, die auf fremde Währung lauten, sowie den damit einhergehenden Erträgen und Aufwendungen gelten damit im Zugangszeitpunkt die allgemeinen Grundsätze, namentlich das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. § 255 Absatz 1 HGB). Bei der Folgebewertung der auf fremde Währung lautenden Posten ist § 256a HGB zu beachten.

10. Die erstmalige Erfassung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten hat zum Devisenkassakurs am Transaktionstag zu erfolgen. Soweit mit der erstmaligen Erfassung eines Fremdwährungsgeschäfts Erträge und Aufwendungen entstehen, sind diese mit dem gleichen Kurs umzurechnen wie die zugrunde liegenden Bilanzposten.

11. Die Umrechnung in Euro bzw. bei Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen außerhalb der Eurozone in die jeweilige Landeswährung erfolgt mit dem jeweils zutreffenden Geld- oder Briefkurs.

12. Bei nichtmonetären Vermögensgegenständen sowie bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ist der Geldkurs anzuwenden. Der Briefkurs ist bei auf fremde Währung lautenden monetären Vermögensgegenständen (wie z.B. Forderungen, Bankguthaben und Zahlungsmitteln) anzuwenden.

13. Statt der differenzierten (Geld- oder Brief-)Kurse darf der Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zur Umrechnung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände und Schulden verwendet werden, wenn die damit verbundene Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unwesentlich ist.

14. Statt der Verwendung tagesgenauer Kurse dürfen zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zur Umrechnung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände und Schulden (zeitraumbezogene) Durchschnittskurse verwendet werden, wenn die damit verbundene Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage insgesamt unwesentlich ist. Regelmäßig wird dies beispielsweise bei einem gleichmäßigen Geschäftsverlauf und stabilen Wechselkursen der Fall sein.

15. Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die in fremder Währung erworben wurden, findet die Währungsumrechnung in die Landeswährung nur zum Zugangszeitpunkt statt. Die Folgebewertung ist auf Basis der zum Zugangszeitpunkt erfassten Anschaffungskosten in Landeswährung vorzunehmen.

16. Für die Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte nach § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6 sowie Absatz 4 HGB ist zu differenzieren, ob die in fremder Währung erworbenen Vermögensgegenstände ausschließlich in fremder Währung oder ausschließlich bzw. auch in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können.

17. Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die ausschließlich in fremder Währung wiederbeschafft oder veräußert werden können, ist der zum Stichtag nach Maßgabe des § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6 bzw. Absatz 4 HGB ermittelte Wert in Fremdwährung mit dem Stichtagskurs umzurechnen. Unterschreitet der so ermittelte Betrag die (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Landeswährung (Tz. 15), ist der niedrigere Wert anzusetzen und fortzuführen.

18. Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die ausschließlich in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können, sind die (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Landeswährung (Tz.15) mit dem zum Stichtag beizulegenden Wert in Landeswährung zu vergleichen. Der niedrigere der beiden Werte ist nach Maßgabe des § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6 bzw. Absatz 4 HGB anzusetzen und fortzuführen.

19. Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die sowohl in fremder Währung als auch in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können, ist bei der Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte auf die Währung des für den Bilanzierenden relevanten Marktes abzustellen.

20. Währungskursbedingte Wertminderungen nichtmonetärer Vermögensgegenstände sind grundsätzlich dauernder Natur i. S. v. § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB, es sei denn, konkrete Anhaltspunkte stehen dem entgegen.

21. Ein niedrigerer Wert nach den Tz. 16 bis 19 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (§ 253 Absatz 5 Satz 1 HGB). In diesem Fall stellen die (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Landeswährung (Tz. 15) die Obergrenze für eine Wertaufholung nach § 253 Absatz 5 HGB dar.

22. Auf fremde Währung lautende monetäre Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind gemäß § 256a Satz 1 HGB zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Beträgt deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger, sind gemäß § 256a Satz 2 HGB das Realisationsprinzip und das Anschaffungskostenprinzip nicht anzuwenden.

23. Für die Folgebewertung von monetären Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten ist zwischen währungskursbedingten Wertänderungen und Änderungen des beizulegenden Werts in Fremdwährung zu unterscheiden. Für währungskursbedingte Wertänderungen gilt § 256a HGB, der als besondere Bewertungsvorschrift für auf fremde Währung lautende Abschlussposten § 253 HGB vorgeht. Für Änderungen des beizulegenden Werts in Fremdwährung bleiben die allgemeinen Grundsätze des § 253 HGB unberührt.

24. Währungskursbedingte Wertänderungen und Änderungen des beizulegenden Werts in Fremdwährung können kompensatorisch wirken.

25. Bei monetären Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr braucht § 256a Satz 2 HGB auf Teilbeträge, die in den nächsten zwölf Monaten fällig werden, nicht angewendet zu werden.

26. Für monetäre Vermögensgegenstände ist unbeschadet Tz. 27 eine Wertminderung zu erfassen, soweit der mit dem Stichtagskurs umgerechnete beizulegende Wert in Fremdwährung die mit dem historischen Kurs umgerechneten (ggf. fortgeführten) Anschaffungskosten in Fremdwährung unterschreitet.

27. Bei monetären Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dürfen bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung statt eines niedrigeren beizulegenden Werts in Fremdwährung die (ggf. fortgeführten) Anschaffungskosten mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden.

28. Eine währungskursbedingte Wertminderung nach Tz. 26 ist unabhängig davon zu erfassen, ob diese voraussichtlich dauernd oder nur vorübergehend ist.

29. Für monetäre Vermögensgegenstände mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist eine Werterhöhung zu erfassen, soweit der mit dem Stichtagskurs umgerechnete beizulegende Wert in Fremdwährung über dem Vorjahreswert gemäß Tz. 26 liegt und die mit dem historischen Kurs umgerechneten (ggf. fortgeführten) Anschaffungskosten in Fremdwährung nicht übersteigt.

30. Bei monetären Vermögensgegenständen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger bilden die mit dem Stichtagskurs umgerechneten (ggf. fortgeführten) Anschaffungskosten in Fremdwährung die Obergrenze für eine Werterhöhung.

31. Für monetäre Verbindlichkeiten ist eine währungskursbedingte Werterhöhung zu erfassen, soweit der mit dem Stichtagskurs umgerechnete Erfüllungsbetrag in Fremdwährung den mit dem historischen Kurs umgerechneten Erfüllungsbetrag in Fremdwährung übersteigt.

32. Für monetäre Verbindlichkeiten ist eine währungskursbedingte Wertminderung zu erfassen, soweit der mit dem Stichtagskurs umgerechnete Erfüllungsbetrag in Fremdwährung den Vorjahreswert gemäß Tz. 31 unterschreitet. Dabei darf bei monetären Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr der mit dem historischen Kurs umgerechnete Erfüllungsbetrag in Fremdwährung nicht unterschritten werden.

33. Die aus der Folgebewertung von nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten resultierenden Umrechnungsdifferenzen, welche nicht Teil von Bewertungseinheiten i. S. d. § 254 HGB sind, sind stets erfolgswirksam zu behandeln.

34. Erträge aus Währungsumrechnung sind nach § 277 Absatz 5 Satz 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Sonstige betriebliche Erträge" und Aufwendungen aus Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. Zur Angabe im Konzernanhang vgl. Tz. 108.

35. Für währungskursbedingte Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Bewertung von Vermögensgegenständen nach § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6 sowie Absatz 4 HGB stehen, entfällt der gesonderte Ausweis nach § 277 Absatz 5 Satz 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB. Außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von Wechselkursänderungen sowie aufgrund von Veränderungen des beizulegenden Werts in Fremdwährung sind insgesamt ausschließlich unter den entsprechenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Absatz 2 Nr. 7 Buchstabe a, 7 Buchstabe b, 12 HGB bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens bzw. § 275 Absatz 3 Nr. 2, 4, 5, 11 HGB bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens) auszuweisen.

36. In den gesonderten Ausweis nach § 277 Absatz 5 Satz 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB sind unterjährig realisierte Wechselkursgewinne/-verluste jeweils mit am Abschlussstichtag unrealisierten Wechselkursgewinnen/-verlusten aus der Anwendung der Tz. 22 ff. zusammenzufassen.

37. Für den Ausweis nach Tz. 36 wird empfohlen, unrealisierte Währungsgewinne aus der Anwendung des § 256a Satz 2 HGB gesondert anzugeben.

38. Wird eine rechtlich unselbständige Zweigniederlassung in einem Staat außerhalb der Eurozone unterhalten, sind die dort befindlichen Vermögensgegenstände und Schulden dennoch Teil des einheitlichen Vermögens des inländischen Unternehmens (Hauptniederlassung). Die Vermögensgegenstände und Schulden der Zweigniederlassung sind zum Zugangszeitpunkt sowie an den darauf folgenden Stichtagen wie originäre Fremdwährungsposten der Hauptniederlassung nach den Grundsätzen der Tz. 8 bis 37 zu bewerten. Die entsprechende Anwendung des § 308a HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Hauptniederlassung kommt insofern nicht in Betracht.

39. Werden die Geschäftsvorfälle der ausländischen Zweigniederlassung nicht unmittelbar von der Hauptniederlassung aufgezeichnet, sondern, insbesondere aufgrund der steuerlichen Regelungen, im jeweiligen Sitzstaat Bücher geführt und (interne) Abschlüsse in Fremdwährung erstellt, hat deren Umrechnung mit differenzierten Kursen zu erfolgen. Dazu sind z.B. (ggf. fortgeführte) historische Anschaffungskosten in fremder Währung mit historischen Kursen und beizulegende Stichtagswerte mit den entsprechenden Stichtagskursen umzurechnen.

40. Unterliegt das Einkommen einer Zweigniederlassung in ihrem Sitzstaat der Besteuerung und wird es im Inland nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreigestellt, sind temporäre Differenzen im Vermögen der Zweigniederlassung und die daraus resultierenden latenten Steuern in deren Währung zu ermitteln. Zur Ermittlung der temporären Differenzen sind die in fremder Währung, nach den deutschen handelsrechtlichen Bestimmungen ermittelten Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden der Zweigniederlassung den entsprechenden steuerrechtlichen Wertansätzen gegenüberzustellen. Im Ergebnis werden die temporären Differenzen und damit verbundenen latenten Steuern so ermittelt, als ob die Zweigniederlassung ein rechtlich selbständiges Unternehmen ist. Die Umrechnung der so ermittelten latenten Steuern ist mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag vorzunehmen.

41. Die Regelungen des § 308a HGB zur Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen (vgl. Tz. 44 ff.) gelten unmittelbar für die Umrechnung der an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§§ 300 Absatz 2, 308 HGB) angepassten, auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von voll konsolidierten Tochterunternehmen. Nach § 310 Absatz 2 HGB sind die Regelungen in § 308a HGB entsprechend bei der Umrechnung der auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen anzuwenden.

42. Für die Umrechnung der auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von assoziierten Unternehmen, die im Konzernabschluss gemäß § 312 HGB nach der Equity-Methode bewertet werden, wird empfohlen, § 308a HGB entsprechend anzuwenden (vgl. Tz. 90 ff.).

43. Jahresabschlüsse, die in einer Hochinflationswährung aufgestellt sind, dürfen erst dann nach den Regelungen des § 308a HGB (vgl. Tz. 44 ff.) in Euro umgerechnet werden, wenn zuvor eine Inflationsbereinigung nach den in den Tz. 96 ff. beschriebenen Grundsätzen erfolgt ist.

Grundsätze für die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen Umrechnung der Bilanz

44. Sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des ausländischen Tochterunternehmens sind grundsätzlich mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernabschlussstichtag in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB).

45. Die Posten des Eigenkapitals des Tochterunternehmens sind mit historischen Devisenkassamittelkursen in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB). Der historische Kurs bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Entstehung der betreffenden Eigenkapitalposten aus Konzernsicht.

46. Im Einzelnen gelten für die Umrechnung der Eigenkapitalposten folgende Umrechnungskurse:

47. Für die Umrechnung von Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen ist der Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Entstehung der entsprechenden (Auszahlungs-)Verpflichtung nach den für das Tochterunternehmen geltenden handels-/gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen maßgeblich.

48. Ausstehende Einlagen stellen, solange sie nicht eingefordert sind, einen Korrekturposten zum gezeichneten Kapital dar und sind damit mit dem gleichen Devisenkassamittelkurs wie dieses umzurechnen. Eingeforderte ausstehende Einlagen sind Forderungen und deshalb mit dem Devisenkassamittelkurs am Stichtag umzurechnen.

49. Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung eines ausländischen Tochterunternehmens sind mit Durchschnittskursen in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 2 HGB).

50. Bei der Ermittlung des Durchschnittskurses sind die Volatilität des Wechselkurses im Geschäftsjahr ebenso wie saisonale Einflüsse auf den Geschäftsverlauf zu berücksichtigen. Eine Gewichtung bei der Durchschnittskursermittlung anhand der Umsatzerlöse wird regelmäßig sachgerecht sein.

51. Wird ein Tochterunternehmen erstmals in den Konzernabschluss einbezogen oder endet die Einbeziehung im Wege der Vollkonsolidierung, ist für die Ermittlung des Durchschnittskurses der Zeitraum der Konzernzugehörigkeit im betreffenden Konzerngeschäftsjahr zugrunde zu legen.

52. Die Verwendung von auf das Geschäftsjahr bezogenen Durchschnittskursen ist zulässig, wenn die Auswirkung auf die Darstellung der Ertragslage unwesentlich ist.

53. Die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Konzerngewinnrücklagen auszuweisen (§ 308a Satz 3 HGB).

54. Der Anteil der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung, der auf nicht beherrschende Gesellschafter entfällt, ist im Posten "Nicht beherrschende Anteile" (§ 307 Absatz 1 HGB) auszuweisen (vgl. DRS 22.14).

55. Wird ein Tochterunternehmen mit einem abweichenden Abschlussstichtag nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und das Geschäftsjahr des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einbezogen, sind dessen Vermögens- und Schuldposten mit dem Kurs am abweichenden Stichtag umzurechnen. Periodenbezogene Durchschnittskurse zur Umrechnung der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind bezogen auf das abweichende Geschäftsjahr des Tochterunternehmens zu ermitteln.

56. Vom Tochterunternehmen gehaltene eigene Anteile sind wie ein Eigenkapitalposten mit dem (historischen) Devisenkassamittelkurs im Zeitpunkt ihres Erwerbs umzurechnen.

57. Vom Tochterunternehmen ausgegebenes Genussrechtskapital ist unabhängig von dessen Qualifikation als Eigen- oder Fremdkapital mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernabschlussstichtag umzurechnen, weil die Mittelüberlassung auf schuldrechtlicher und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgt.

58. Von Tochterunternehmen gehaltene Rückbeteiligungen am Mutterunternehmen sind wie ein Eigenkapitalposten zu behandeln und mit dem (historischen) Devisenkassamittelkurs zum Erwerbszeitpunkt umzurechnen.

Währungsumrechnung bei einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen Kapitalkonsolidierung

59. Bei Tochterunternehmen, die ihren Abschluss in fremder Währung aufstellen, sind die in der Neubewertungsbilanz aufgedeckten und bis zum jeweiligen Konzernabschlussstichtag fortgeschriebenen stillen Reserven und Lasten (vgl. DRS 23.99 ff.) in den Vermögensgegenständen und Schulden Teil des im Ausland investierten Reinvermögens. Sie sind in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB).

60. Sofern sich ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung, der auf ein Tochterunternehmen entfällt, welches seinen Abschluss in fremder Währung aufstellt, in dessen Währung realisiert, ist er wie ein Vermögensgegenstand des ausländischen Tochterunternehmens zu behandeln. Dazu ist der sich aus der Kapitalaufrechnung nach § 301 Absatz 3 HGB ergebende Geschäfts- oder Firmenwert in Euro mit dem Devisenkassamittelkurs im maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt in die Fremdwährung umzurechnen (vgl. DRS 23.137).

61. Die so ermittelten Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts in fremder Währung sind nach den Regelungen des DRS 23.114 ff. planmäßig sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben.

62. Für die Ermittlung einer ggf. erforderlichen außerplanmäßigen Abschreibung ist der beizulegende Zeitwert des Geschäfts- oder Firmenwerts nach den Grundsätzen des DRS 23.128 f. jeweils in fremder Währung zu ermitteln und mit dem ebenfalls in fremder Währung fortgeführten Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts zu vergleichen.

63. An den auf die Erstkonsolidierung folgenden Abschlussstichtagen ist der Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts gemäß § 308a Satz 1 HGB jeweils mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag und die auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallende (planmäßige sowie ggf. außerplanmäßige) Abschreibung gemäß § 308a Satz 2 HGB zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen (vgl. DRS 23.138).

64. Ergibt sich aus der Kapitalaufrechnung für ein ausländisches Tochterunternehmen ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, ist dieser stets wie ein zum Vermögen des ausländischen Unternehmens gehörender Sonderposten zu behandeln. Für die Ermittlung des Zugangswerts des passiven Unterschiedsbetrags in fremder Währung gelten die Ausführungen in Tz. 60 entsprechend. Auf diese Ermittlung darf verzichtet werden, wenn der passive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung im Fall des DRS 23.147 Buchstabe a i. V. m. DRS 23.148 zum Erstkonsolidierungszeitpunkt (erfolgsneutral) unmittelbar in die Konzerngewinnrücklagen bzw. den Konzernergebnisvortrag eingestellt wird.

65. Eine Veräußerung von Anteilen an einem Tochterunternehmen, die nicht zur Beendigung des Mutter-/Tochterverhältnisses i. S. d. § 290 HGB führt (Abstockung), darf nach DRS 23.171 entweder als Veräußerungs- oder als Kapitalvorgang behandelt werden. Bei einer Behandlung als Veräußerung ist die auf die veräußerten Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung nach § 308a Satz 4 HGB erfolgswirksam aufzulösen (vgl. DRS 23.174). Erfolgt die Abbildung als Kapitalvorgang, ist auch die auf die veräußerten Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung erfolgsneutral in den Posten "nicht beherrschende Anteile" umzugliedern (vgl. DRS 23.177).

66. Der Erwerb weiterer Anteile an einem bereits gemäß §§ 300 ff. HGB voll konsolidierten Tochterunternehmen (Aufstockung) darf nach DRS 23.171 entweder als Erwerbs- oder als Kapitalvorgang behandelt werden. Bei einer Behandlung als Erwerbsvorgang gehört die auf die hinzuerworbenen Anteile entfallende und bislang als Teil der nicht beherrschenden Anteile ausgewiesene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung zum konsolidierungspflichtigen Eigenkapital (§ 301 Absatz 1 Satz 2 und 3 HGB; DRS 23.172). Bei einer Behandlung als Kapitalvorgang ist die auf die hinzuerworbenen Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung, die bislang als Teil des auf nicht beherrschende Anteile entfallenden Eigenkapitals ausgewiesen wurde, erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung nach § 308a Satz 3 HGB im Eigenkapital, das auf Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt, umzugliedern.

67. Scheidet ein Tochterunternehmen vollständig aus dem Konsolidierungskreis aus, ist eine für dieses Unternehmen bestehende und bis zum Abgangszeitpunkt fortentwickelte Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung (vgl. Tz. 53), soweit sie auf (unmittelbar oder mittelbar) dem Mutterunternehmen gehörende Anteile entfällt, in den Abgangswert einzubeziehen und erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB; DRS 23.181).

68. Eine anteilig im Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile enthaltene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist erfolgsneutral gegen das anteilig auf diese Anteile entfallende und aus Anlass der Entkonsolidierung aus dem Konzernabschluss ausscheidende Reinvermögen zu verrechnen (vgl. DRS 23.184).

69. ¹⁹ Eine erfolgswirksame Auflösung der gesamten Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung analog § 308a Satz 4 HGB ist auch dann geboten, wenn sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungs- und Sonderposten des ausländischen Tochterunternehmens an (konzern-)fremde Dritte veräußert werden (asset deal). Die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist dabei unabhängig davon, ob der erzielte Kaufpreis an das Mutterunternehmen ausgeschüttet oder zeitnah in der Währung des ausländischen Unternehmens reinvestiert wird, erfolgswirksam aufzulösen.

70. Bei einem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die anteilmäßige Konsolidierung gemäß § 310 HGB erfolgt für die im Konzern verbleibenden Anteile nach DRS 23.188 keine neue Erwerbsbilanzierung. Dementsprechend ist auch eine auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung nach allgemeinen Grundsätzen fortzuführen.

71. Bei einem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Equity-Bewertung (vgl. DRS 23.187) ist der auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Betrag der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung nach den in Tz. 90 ff. beschriebenen Regeln entweder gesondert im Konzerneigenkapital oder als Teil des Equity-Werts fortzuführen.

72. Bei einem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Anschaffungskostenbewertung sind die auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mit dem Zugangswert der Anteile, der dem darauf entfallenden anteiligen Reinvermögen zu Konzernbuchwerten zum Zeitpunkt des Statuswechsels entspricht (vgl. DRS 23.190), zu verrechnen.

73. Wird der Übergang auf die anteilmäßige Konsolidierung, die Equity- oder Anschaffungskostenbewertung durch eine (teilweise) Anteilsveräußerung ausgelöst, gelten für die auf die veräußerten Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz die in Tz. 67 beschriebenen Regeln.

74. Sind vor dem Übergang auf die anteilmäßige Konsolidierung nach § 310 HGB, die Equity-Bewertung nach § 312 HGB oder die Anschaffungskostenbewertung nach § 253 HGB nicht beherrschende Gesellschafter an dem Tochterunternehmen beteiligt, gelten für die auf deren Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung die in Tz. 68 beschriebenen Regeln.

75. Hält in einem mehrstufigen Konzern ein ausländisches Tochterunternehmen Anteile an einem anderen ausländischen Tochterunternehmen, wird empfohlen, die entsprechenden Anteile statt mit dem jeweils maßgeblichen Devisenkassamittelkurs mit dem historischen Kurs, der auch für die Umrechnung des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals dieses Tochterunternehmens gilt, umzurechnen, um Schwankungen bei den Anschaffungskosten der zu konsolidierenden Anteile in der Konzernwährung zu vermeiden.

76. Die vollständige oder teilweise Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung als sonstiger betrieblicher Aufwand oder als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen. Dies gilt nicht, wenn der der Auflösung zugrunde liegende Sachverhalt als Kapitalvorgang (vgl. Tz. 65) behandelt wird.

77. Erträge und Aufwendungen aus der Auflösung der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung gehören zu den nach § 277 Absatz 5 Satz 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB angabepflichtigen Beträgen.

78. Währungskursbedingte Differenzen aus der Schuldenkonsolidierung sind grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" einzustellen. Ergebnisauswirkungen aus der Bewertung des konzerninternen Schuldverhältnisses im Jahresabschluss eines der einbezogenen Unternehmen unter Anwendung des Imparitäts-/Realisationsprinzips gemäß § 252 Absatz 1 Nr. 4 bzw. § 256a HGB sind erfolgswirksam zu eliminieren und in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" einzustellen.

79. Während der Laufzeit des internen Kreditverhältnisses verbleiben die Beträge im Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" und sind ggf. im Rahmen der Folgekonsolidierungen betragsmäßig anzupassen. Die nach Tz. 78 eingestellten und noch vorhandenen Beträge sind erfolgswirksam aufzulösen, sobald die konzerninternen Kreditbeträge zurückgeführt werden.

80. Aus Vereinfachungsgründen ist es zulässig, die unter Tz. 78 genannten Aufrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu erfassen sowie die Erfolgsbeiträge aus den Jahresabschlüssen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu belassen.

81. Die Vereinfachung nach Tz. 80 gilt nicht für wesentliche Darlehen, die aus Sicht des Mutterunternehmens einen beteiligungsähnlichen (die Rückzahlung ist weder geplant noch wahrscheinlich) bzw. aus Sicht des Tochterunternehmens einen eigenkapitalähnlichen Charakter haben. Erfolgsbeiträge aus der Fremdwährungsumrechnung sind in diesen Fällen erfolgsneutral in den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" zu erfassen und erst bei Rückzahlung des Darlehens erfolgswirksam zu buchen.

82. Sofern ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen für ein konzerninternes Kreditverhältnis eine Währungssicherung mit einem konzernfremden Dritten abgeschlossen und auf Jahresabschluss- oder Handelsbilanz II-Ebene eine Bewertungseinheit i. S. d. § 254 HGB gebildet hat, führt eine Aufrechnung von konzerninternen Ansprüchen und Verpflichtungen in fremder Währung, soweit sie Teil der Bewertungseinheit sind, nicht zu deren Beendigung auf Konzernebene. Der ineffektive Teil der Bewertungseinheit ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln.

83. Sind an konzerninternen Transaktionen, die der Zwischenergebniseliminierung gemäß § 304 HGB unterliegen, (Konzern-)Unternehmen beteiligt, die in unterschiedlichen Währungen bilanzieren, ist das Zwischenergebnis, das gegen den Bestandswert in der Bilanz des Empfängerunternehmens erfasst wird, in der Währung des Empfängerunternehmens zu bewerten, während für die Bewertung des in der Lieferungs- oder Leistungsperiode aus dem Konzernergebnis zu eliminierenden Zwischenergebnisses die Währung des Lieferunternehmens maßgeblich ist.

84. Das gegen den Bestandswert zu eliminierende Zwischenergebnis entspricht der Differenz zwischen dem Zugangswert in der Währung des Empfängers und den mit dem Stichtagskurs im Zugangszeitpunkt umgerechneten Konzern-Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gelieferten Vermögensgegenstands. Die Veränderung zwischen dem Wechselkurs bei Lieferung und dem Kurs am Abschlussstichtag ist, soweit sie auf das Zwischenergebnis entfällt, erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen.

85. Sofern abzusehen ist, dass die zu eliminierenden Zwischenergebnisse bis zum nächsten Konzernabschlussstichtag realisiert sind, darf das zu eliminierende Zwischenergebnis aus Vereinfachungsgründen mit dem Betrag gleichgesetzt werden, der in der Währung des liefernden Tochterunternehmens erzielt wurde und um den sich das Konzernergebnis durch die Zwischenergebniseliminierung verändert. Alternativ darf das zu eliminierende Zwischenergebnis aus Vereinfachungsgründen mithilfe anderer in der Praxis gebräuchlicher Verfahren, z.B. Bruttogewinnverfahren, ermittelt werden.

86. Aufrechnungsdifferenzen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB, die ihre Ursache darin haben, dass die Gewinn- und Verlustrechnung eines ausländischen Tochter-/Gemeinschaftsunternehmens nach § 308a Satz 2 HGB mit dem Durchschnittskurs umgerechnet wird, der von den Transaktionskursen abweicht, die bei der Erfassung der korrespondierenden Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss bzw. der Handelsbilanz II des jeweils anderen Konzernunternehmens Verwendung gefunden hat, sind in Abhängigkeit davon, ob es sich um eine positive oder negative Differenz handelt, in den Posten "Sonstige betriebliche Erträge" oder "Sonstige betriebliche Aufwendungen" umzugliedern.

87. Aus Vereinfachungsgründen darf auf die Umgliederung einer verbleibenden Aufrechnungsdifferenz gemäß Tz. 86 verzichtet werden.

88. Bei der erstmaligen Equity-Bewertung eines assoziierten Unternehmens, dessen Abschluss auf fremde Währung lautet, ist gemäß § 312 HGB das (anteilige) Eigenkapital dieses Unternehmens zum Devisenkassamittelkurs am Tag der erstmaligen Equity-Bewertung umzurechnen. Dieser Kurs stellt den historischen Kurs dar.

89. Das anteilige Eigenkapital ist der Buchwert des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens zuzüglich der stillen Reserven und des ggf. vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. abzüglich der stillen Lasten und des ggf. vorhandenen passiven Unterschiedsbetrags.

90. Aus der entsprechenden Anwendung des § 308a HGB für die Umrechnung der auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von assoziierten Unternehmen, die im Konzernabschluss gemäß § 312 HGB nach der Equity-Methode bewertet werden (vgl. Tz. 42), ergeben sich für die Fortschreibung des Equity-Werts zwei zulässige Ausweisalternativen:

91. Für eine einmal gewählte Vorgehensweise gilt das Stetigkeitsgebot gemäß § 252 Absatz 1 Nr. 6 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB.

92. Wird für die Beteiligung am assoziierten Unternehmen eine Eigenkapitaldifferenz im Konzerneigenkapital geführt und wird der Equity-Wert nach § 253 Absatz 3 Satz 5 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB außerplanmäßig abgeschrieben, ist die mit den Anteilen korrespondierende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung wie folgt zu behandeln:

93. Sofern ein assoziiertes Unternehmen in seinem Konzernabschluss eine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ausweist, ist diese anteilmäßig in den Konzernabschluss des Gesellschafters dieses Unternehmens zu übernehmen und als Davon-Vermerk im Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" kenntlich zu machen.

94. Im Fall, dass ein EU-Mitgliedstaat seine bisherige Landeswährung durch den Euro als gesetzliches Zahlungsmittel ersetzt, sind die Wertansätze der Posten in der bisherigen Währung einheitlich mit dem Euro-Umstellungskurs in Euro umzurechnen. Die Euro-Einführung stellt eine lineare Transformation dar, es findet keine Neubewertung der Vermögens-, Schuld- und Eigenkapitalposten in der neuen Währung statt. Der Wechsel von der Landeswährung zum Euro erfolgt prospektiv. Der Euro-Umstellungskurs ist für die vorhandenen nicht monetären Posten nun der historische Kurs im Sinn des § 308a HGB. Eine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist auch nach dem Wechsel zum Euro im Konzerneigenkapital unverändert fortzuführen und erst beim Ausscheiden des Tochterunternehmens erfolgswirksam aufzulösen.

95. Wenn der Währungswechsel im landesrechtlichen Abschluss ebenfalls als lineare Transformation vollzogen worden ist, ist ein Nachhalten des Euro-Umstellungskurses nicht erforderlich. Sofern die landesrechtlichen Vorschriften eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochter- bzw. Gemeinschaftsunternehmens im Zuge des Währungswechsels gestatten, sind die aus der Neubewertung resultierenden Wertänderungen im Konzernabschluss gemäß § 304 HGB zu eliminieren, da sie nach den handelsrechtlichen Regelungen nicht realisiert sind.

96. Die Einbeziehung von Tochterunternehmen aus Hochinflationsländern in den Konzernabschluss setzt voraus, dass inflationsbedingte Auswirkungen auf den Vermögens- und Erfolgsausweis spätestens in der Handelsbilanz II bereinigt werden. Entsprechendes gilt für die Abschlüsse von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen.

97. Ein Hochinflationsland liegt regelmäßig dann vor, wenn die kumulierte Inflationsrate über drei Jahre über 100 % beträgt. Darüber hinaus weisen folgende Indikatoren auf ein Hochinflationsland hin:

98. Die in Tz. 97 genannten Indikatoren sind nicht abschließend und brauchen auch nicht kumulativ erfüllt zu werden. Ausschlaggebend ist vielmehr das Gesamtbild der Verhältnisse.

99. Die Inflationsbereinigung darf entweder durch die Aufstellung eines Hartwährungsabschlusses oder durch die Indexierung des auf dem Anschaffungskosten-/Nominalwertprinzip beruhenden und in der (hochinflationären) Landeswährung aufgestellten Jahresabschlusses erfolgen.

100. Die erstmalige bzw. letztmalige Inflationsbereinigung darf jeweils zu dem Abschlussstichtag für das Konzerngeschäftsjahr erfolgen, in dem die Voraussetzungen für ein Hochinflationsland erstmals erfüllt bzw. nicht mehr erfüllt sind.

101. Zur Erstellung eines Hartwährungsabschlusses werden nichtmonetäre Vermögensgegenstände, teilweise auch nur das Sachanlagevermögen, mit historischen Kursen umgerechnet und nach allgemeinen Grundsätzen (§ 253 Absatz 3 bis 5 HGB) fortgeführt. Niedrigere beizulegende Werte (§ 253 Absatz 3 Satz 5 bzw. Absatz 4 Satz 1 HGB) und monetäre Posten sind mit dem Stichtagskurs umzurechnen. Für die Posten des Eigenkapitals erfolgt keine Umrechnung mit historischen Kursen, sondern das Eigenkapital ergibt sich als Residualgröße des Hartwährungsabschlusses. Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind, mit Ausnahme der Abschreibungen und des Materialaufwands, die mit historischen Kursen umzurechnen sind, mit Transaktionskursen umzurechnen. Eine Verwendung von Durchschnittskursen an Stelle von Transaktionskursen ist zulässig, sofern dadurch der Einblick in die Ertragslage des Tochter- bzw. Gemeinschaftsunternehmens nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

102. Für bereits bislang im Wege der Vollkonsolidierung oder der anteilmäßigen Konsolidierung in den Konzernabschluss einbezogene Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen darf aus Vereinfachungsgründen der Wechsel zur Hartwährungsrechnung prospektiv erfolgen. Dazu werden alle nicht monetären Posten einheitlich mit dem Kurs im Umstellungszeitpunkt in die Hartwährung umgerechnet, der danach als historischer Kurs gilt.

103. Weicht die Hartwährung vom Euro ab, ist der Hartwährungsabschluss nach den Grundsätzen des § 308a HGB unter Beachtung der Regeln in den Tz. 44 ff. in Euro umzurechnen.

104. ¹⁹ Bei einer Indexrechnung werden die zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewerteten nichtmonetären Posten und die damit korrespondierenden Erträge und Aufwendungen mit einem Index, der die allgemeine Preisentwicklung im Hochinflationsland zwischen dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung dieser Posten und der korrespondierenden Erträge und Aufwendungen und dem Abschlussstichtag widerspiegelt, an die Preisverhältnisse zum Abschlussstichtag angepasst. Die übrigen laufenden Erträge und Aufwendungen sind für die Zeit zwischen ihrem Entstehen bis zum Abschlussstichtag zu indexieren. Monetäre Posten werden nicht angepasst, da sie bereits in der am Abschlussstichtag geltenden Geldeinheit ausgedrückt sind. Monetäre Posten und die damit korrespondierenden Erträge und Aufwendungen, denen eine vertragliche Preisindexierung zugrunde liegt, werden vertragsgemäß angeglichen. Danach sind alle Posten mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernabschlussstichtag in Euro umzurechnen.

104a. ¹⁹ Es wird empfohlen, den Inflationsgewinn oder -verlust aus der Nettoposition der monetären Posten GuVwirksam zu erfassen. Ein solcher Gewinn oder Verlust lässt sich indirekt als Saldo aus der Anpassung der nichtmonetären Posten der Bilanz und der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Anpassung der indexgebundenen Posten ermitteln. Er kann geschätzt werden, indem die Änderung des allgemeinen Preisindexes auf den gewichteten Durchschnitt der Nettoposition der monetären Posten angewandt wird.

105. Zu den Pflichtangaben im Konzernanhang gemäß § 313 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 HGB gehört die Angabe der Grundlagen für die Fremdwährungsumrechnung, soweit der Konzernabschluss wesentliche Posten enthält, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten.

106.¹⁹ Im Einzelnen ist im Konzernanhang Folgendes darzustellen, soweit für das Verständnis der Angaben zu den Grundlagen für die Fremdwährungsumrechnung gem. Tz. 105 erforderlich:

107. Wenn bei abweichenden Abschlussstichtagen ein Unternehmen nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist die Verwendung der abweichenden Wechselkurse (vgl. Tz. 55) anzugeben. Ferner ist die Veränderung des Wechselkurses zwischen dem bis zu drei Monate früheren Abschlussstichtag des Tochterunternehmens bis zum Konzernabschlussstichtag anzugeben, sofern sie wesentlich ist (§ 299 Absatz 3 HGB).

108. Statt eines gesonderten Ausweises der Erträge und Aufwendungen aus Währungsumrechnung in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach Tz. 34 ist aus Gründen der Klarheit und der Übersichtlichkeit der Darstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (§ 265 Absatz 7 Nr. 2 i. V. m. § 298 Absatz 1 HGB) eine Angabe im Konzernanhang zulässig.

109. Dieser Standard ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

bzw.	beziehungsweise
d. h.	das heißt
DRÄS	Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard
DRS	Deutscher Rechnungslegungs Standard
DRSC	Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.
f.	folgende
ff.	fortfolgende
ggf .	gegebenenfalls
GuV	Gewinn- und Verlustrechnung
HGB	Handelsgesetzbuch
i. d. R.	in der Regel
i. S. d.	im Sinne des
i. V. m.	in Verbindung mit
Nr.	Nummer
PublG	Publizitätsgesetz
Tz.	Textziffer(n)
vgl.	vergleiche
z.B.	zum Beispiel