umwelt-online: Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 17 - Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder (1)

Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 17
Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder
des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees e.V., nach § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs

Vom 13. Dezember 2010
(BAnz. Nr. 15a vom 27.02.2011; AT 21.06.2016 B1 ¹⁶; 04.12.2017 B1 ¹⁷; 09.04.2020 B2 ²⁰)

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz gemäß § 342 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) des Deutschen Rechnungslegungslegungs Standards Committees e.V. - DRSC e.V., Zimmerstraße 30, 10969 Berlin (Telefon: 030/2064 12-0; Telefax: 030/2064 12-15) verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 17 (geändert 2010) - DRS 17 (geändert 2010) - Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder, bekannt. Das Bundesministerium der Justiz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 3. September 1998 als privatrechtlich organisierte Einrichtung mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzemrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Der Standard konkretisiert die Vorschriften zur Berichterstattung über die Vergütung von Organmitgliedern im Konzernabschluss. Die Spezialnormen für börsennotierte Gesellschaften (§ 162 AktG) bezüglich des Vergütungsberichts sind nicht Gegenstand dieses Standards.

Der § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB bildet die Grundlage des DRS 17, dessen Ziel es ist, bestehende Zweifelsfragen bei der Anwendung zu klären. Eine entsprechende Anwendung auf die Berichtspflichten im Jahresabschluss wird empfohlen.

Ferner konkretisiert der Standard für nicht aktienbasierte Bezüge, unter welchen Voraussetzungen diese Bezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB als gewährt anzusehen sind. Daraus leitet sich ab, in welchem Geschäftsjahr diese gewährten Bezüge anzugeben sind. Dies ist der Fall, wenn dem Organmitglied eine rechtsverbindliche Zusage erteilt und die der Zusage zugrunde liegende Tätigkeit vollständig erbracht wurde. Für Zusagen, die an aufschiebende Bedingungen geknüpft sind, ergibt sich hieraus, dass die Angabe erst nach vollständiger Erfüllung der Bedingung zu machen ist; bei einer Zusage, die mit einer auflösenden Bedingung verknüpft ist, steht erst bei Wegfall der auflösenden Bedingung fest, dass das Recht zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr untergehen kann. Die entsprechende Angabe ist demzufolge erst in dem Geschäftsjahr des Wegfalls der auflösenden Bedingung zu machen.

Zu den Kernpunkten des Standards gehört die Behandlung von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen. DRS 17 regelt, dass die Angabe des beizulegenden Zeitwerts von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen in demjenigen Geschäftsjahr zu erfolgen hat, in dem die rechtsverbindliche Zusage ausgesprochen wird. Nur wenn die Zusage an eine bereits im vorhergehenden Geschäftsjahr erbrachte Tätigkeit anknüpft, sollen die Bezüge in die Angaben des vorhergehenden Geschäftsjahres einbezogen werden.

Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 17 (geändert 2010)
Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

1. ^{17 20} Die handelsrechtliche Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder von Mutterunternehmen ist in § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB geregelt. Diese gesetzlichen Normen bilden die Grundlage dieses Standards. Darauf aufbauend ist es nicht Ziel des Standards, eine umfassende Kommentierung dieser Vorschriften vorzunehmen. Vielmehr sollen in erster Linie bestehende Zweifelsfragen geklärt werden, um eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen.

3. ^{17 20} Der Standard konkretisiert die Anforderungen an die Berichterstattung gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB in Konzernabschlüssen.

4. ^{17 20} Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die gesetzlich zur Berichterstattung gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB verpflichtet sind oder die solche Angaben freiwillig machen.

5. ²⁰ Zur Berichterstattung gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind alle Mutterunternehmen verpflichtet, die gem. den §§ 290 ff. HGB einen Konzernabschluss aufstellen müssen. Die Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a und b HGB können gem. § 314 Abs. 3 HGB i. V. m. § 286 Abs. 4 HGB bei Mutterunternehmen, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Organmitglieds feststellen lassen.

7. ^{16 17 20} Der Standard gilt auch für Unternehmen, die einen Konzernabschluss nach den in § 315e Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards erstellen, soweit diese Unternehmen ergänzend die Berichtspflichten gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB zu erfüllen haben.

8. ^{16 17 20} Eine entsprechende Anwendung dieses Standards auf die Berichterstattung gem. § 285 Nr. 9 HGB wird empfohlen (vgl. hierzu auch Tz. 38), mit der Ausnahme, dass Bezüge von Tochterunternehmen nicht einzubeziehen sind.

9. ²⁰ Aufsichtsrat: Aufgrund gesetzlicher, satzungsmäßiger oder gesellschaftsvertraglicher Regelungen errichtetes Organ, das die Tätigkeit des Geschäftsführungsorgans überwacht.

Als Aufsichtsrat im Sinne dieses Standards gilt auch der Verwaltungsrat der Europäischen Gesellschaft (SE) mit Ausnahme derjenigen Mitglieder des Verwaltungsrats, die zu geschäftsführenden Direktoren i. S. d. § 40 SEAG ernannt worden sind.

Beirat bzw. ähnliche Einrichtung: Aufgrund von Satzung, Statut, Gesellschaftsvertrag oder durch sonstigen Beschluss anderer Organe des Unternehmens gegründete Einrichtung des Unternehmens, die in ihrer Ausgestaltung einem Aufsichtsrat ähneln kann und Verwaltungsfunktionen (z.B. Überwachung, Beratung, Einflussnahme, Weisung) ausübt, die sich auf das Gesamtunternehmen beziehen.

Bezüge: Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, von der Gesellschaft für auf den Namen des Organmitglieds lautende Lebens-, Pensions- oder Unfallversicherungen gezahlte Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art. Zu den Bezügen gehören nicht die jährlichen Rückstellungszuführungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber den Organmitgliedern und Prämien, die die Gesellschaft zur Deckung ihrer Pensionszusagen für auf ihren eigenen Namen lautende Rückdeckungsversicherungen zahlt. Nicht zu den Bezügen gehören ferner für Organmitglieder entrichtete Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, sofern das Sozialversicherungssystem derartige Beiträge vorsieht. Ebenfalls nicht zu den Bezügen gehören entrichtete Beiträge für eine Directors- and-Officers-Versicherung. Die den Mitgliedern des Aufsichtsrats, Beirats oder ähnlicher Einrichtungen erstattete Umsatzsteuer ist als durchlaufender Posten zu behandeln und dementsprechend ebenfalls nicht zu den Bezügen zu rechnen - auch dann nicht, wenn die Gesellschaft die Vorsteuer nicht absetzen kann.

Bezugsrechte: Optionen, die deren Inhaber berechtigen, innerhalb eines bestimmten Zeitraums Anteile an dem Unternehmen oder an Konzernunternehmen zu einem im Voraus festgelegten Ausübungspreis zu erwerben.

Börsennotierte Aktiengesellschaft: Aktiengesellschaft, deren Aktien gem. § 3 Abs. 2 AktG zu einem Markt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugänglich ist.

In Anwendung des Artikels 61 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 unterliegt eine Europäische Gesellschaft (SE) mit Sitz in Deutschland hinsichtlich der Aufstellung ihres Jahres- und Konzernabschlusses einschließlich des (Konzern-)Lageberichts den Regelungen, die für die Aktiengesellschaft i. S. d. deutschen Rechts gelten, und ist hier demzufolge in den Begriff der "Aktiengesellschaften" eingeschlossen.

Gesamtbezüge: Jeweilige Summe der Bezüge der Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens.

Geschäftsführungsorgan: Einrichtung, die aufgrund ihrer organschaftlichen Stellung für das Führen der Geschäfte des Unternehmens zuständig ist.

Geschäftsführungsorgan der Aktiengesellschaft und der Genossenschaft ist der Vorstand (§ 76 AktG bzw. § 24 GenG), der Kommanditgesellschaft auf Aktien die persönlich haftenden Gesellschafter (§§ 282, 283 AktG) und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung die Geschäftsführung (§ 35 GmbHG). Als Geschäftsführungsorgan der Europäischen Gesellschaft (SE) im Sinne dieses Standards gilt der Vorstand (Art. 39 SE-VO i. V. m. § 76 AktG) oder die vom Verwaltungsrat zur Ausübung der Geschäftsführungsfunktion bestellten geschäftsführenden Direktoren (Art. 43 SE-VO i. V. m. § 40 SEAG). Für Personenhandelsgesellschaften im Sinne von § 264a HGB gilt das Geschäftsführungsorgan des Komplementärs als Geschäftsführungsorgan der Personenhandelsgesellschaft.

Sonstige aktienbasierte Vergütungen: Alle sonstigen Vergütungsformen, bei denen die Zuwendungen in der Hingabe von Aktien oder anderen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens oder von Konzernunternehmen bestehen oder deren Höhe vom Kurs (oder Wert) dieser Aktien oder anderer Eigenkapitalinstrumente abhängig sind. Dazu zählen insbesondere sogenannte Wertsteigerungsrechte.

10. ²⁰ Die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind im Konzernanhang zu machen.

12. ^{17 20} Die Angaben sollen insgesamt in einer übersichtlichen Form gemacht werden, wobei für die quantitativen Angaben eine tabellarische Darstellung als sachgerecht erachtet wird. Die gewählte Darstellungsform soll stetig beibehalten werden.

13. ^{17 20} Werden quantitative Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB im Anhang zu einem Konzernabschluss gemacht, der gemäß § 315e HGB im Einklang mit den IFRS aufgestellt wird, sind aus Gründen der Vergleichbarkeit grundsätzlich Vorjahreszahlen anzugeben. Vergleichsinformationen für verbale und beschreibende Angaben sind in einem IFRS-Konzernabschluss grundsätzlich zu machen, wenn sie für das Verständnis der Angaben von Bedeutung sind.

13a. ²⁰ Die in Tz. 13 genannten Angaben können in einem IFRS-Konzernanhang entfallen, wenn diese Angaben als spezifische HGB-Anforderung gesondert gekennzeichnet sind (z.B. im Fall einer vom IFRS-Konzernanhang separaten Darstellung oder bei entsprechender Kennzeichnung im Fall einer Darstellung innerhalb des IFRS-Konzernanhangs). Für einen Konzernabschluss, der im Einklang mit dem HGB aufgestellt wird, besteht keine generelle Pflicht zur Angabe von Vorjahresvergleichsinformationen im Konzernanhang.

13b. ²⁰ Aus Gründen der Vergleichbarkeit wird jedoch generell empfohlen, für quantitative Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB Vorjahreszahlen anzugeben. Ebenso wird empfohlen, Vergleichsinformationen für verbale und beschreibende Angaben bereitzustellen, wenn sie für das Verständnis der Angaben von Bedeutung sind.

14. ²⁰ Im Konzernanhang sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art) anzugeben.

15. ¹⁶ Die Angabepflicht erstreckt sich im Rahmen des Konzernabschlusses auf alle Bezüge der Organe des Mutterunternehmens für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen. Zur Abgrenzung des Begriffs des Tochterunternehmens sind die für den jeweiligen Konzernabschluss einschlägigen Rechnungslegungsvorschriften (z.B. IFRS 10 im Rahmen eines IFRS-Konzernabschlusses) heranzuziehen. Es sind auch die Bezüge von Tochterunternehmen einzurechnen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden.

16. ²⁰ Die Angabepflicht erstreckt sich auf alle im Geschäftsjahr der Muttergesellschaft amtierenden Organmitglieder. Dies gilt unabhängig davon, ob die Funktion zum Bilanzstichtag noch ausgeübt wird (zum Fall eines unterjährigen Ausscheidens eines Organmitglieds vgl. Tz. 36 ).

17. ²⁰ Die Angabepflicht erstreckt sich nur auf diejenigen Bezüge, die für die Wahrnehmung der Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährt wurden, d.h. nur diejenigen Bezüge sind anzugeben, die als Gegenleistung für die Tätigkeit in einem Gremium i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB gewährt wurden. Erhält z.B. ein Mitglied des Aufsichtsrats zusätzliche Bezüge als Arbeitnehmer des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens, sind diese Arbeitnehmerbezüge nicht anzugeben. Gleiches gilt für die Vergütungen von Aufsichtsratsmitgliedern, die für die Erbringung von Beratertätigkeiten außerhalb der Aufsichtsratstätigkeit gewährt wurden. Im jeweiligen Einzelfall ist allerdings auf Basis der tatsächlichen Umstände und der vertraglichen Vereinbarungen zu prüfen, ob mit den jeweiligen Beraterhonoraren Aufsichtsratstätigkeiten oder Beratertätigkeiten vergütet werden.

18. ²⁰ In die Gesamtbezüge sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 2 HGB auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden.

19. ²⁰ § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 2 HGB erfasst nicht die originäre Zusage von Pensionen.

20. Nicht aktienbasierte Bezüge sind gewährt, wenn dem Begünstigten eine rechtsverbindliche Zusage erteilt und die der Zusage zugrunde liegende Tätigkeit erbracht wurde. Etwaige aufschiebende Bedingungen müssen erfüllt bzw. auflösende Bedingungen weggefallen sein.

21. ²⁰ Bzgl. der Frage, in welchem Geschäftsjahr die gewährten Bezüge anzugeben sind, ist keine aufwandsbezogene Betrachtung zugrunde zu legen. Vielmehr sind die gewährten Bezüge in die Gesamtbezüge für dasjenige Geschäftsjahr einzubeziehen, in dem die Tätigkeit erbracht wurde, die den Anspruch auf die Vergütung bewirkt. Eine Tätigkeit gilt erst nach vollständiger Erbringung als erbracht. Erfolgt die Auszahlung vor der Erbringung der Tätigkeit, ist der betreffende Betrag im Jahr der Auszahlung im Rahmen der Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe c HGB als Vorschuss anzugeben. Der Betrag ist in die Gesamtbezüge einzubeziehen, wenn die Tätigkeit erbracht wurde.

22. Wurde eine Zusage unter einer aufschiebenden Bedingung (z.B. Erreichung bestimmter Leistungsziele oder einer bestimmten Dienstzeit) erteilt, ist die Tätigkeit erst bei vollständigem Eintritt der Bedingung erbracht, d. h. eine Prämie für ein Dienstjubiläum ist erst im Geschäftsjahr des Jubiläums bzw. eine Tantieme, die an die Erreichung bestimmter Leistungsziele gekoppelt ist, ist erst mit Erfüllung dieser Ziele anzugeben.

23. ²⁰ Wurde eine Zusage unter einer auflösenden Bedingung erteilt (z.B. Gewährung einer sog. Signature Fee unter der Bedingung, dass das Vorstandsmitglied noch einen bestimmten Zeitraum im Unternehmen verbleibt), ist die Tätigkeit erst bei Wegfall der Bedingung erbracht, d.h. die Angabe der Bezüge erfolgt erst im Geschäftsjahr des Wegfalls der Bedingung. Tz. 21, Satz 4 gilt entsprechend.

24. Eine Tätigkeit kann auch im Hinblick auf eine eigenständige Teilleistung vollständig erbracht sein, wenn bereits mit Erbringung der Teilleistung ein nicht mehr entziehbarer Teilanspruch entsteht (z.B. Bezüge wurden an die aufschiebende Bedingung des dreijährigen Verbleibs im Unternehmen geknüpft, wobei mit Ablauf jeden Jahres ein Teilanspruch entsteht).

25. ²⁰ Bezüge sind im Rahmen des § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB in Abgrenzung zu § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 3 HGB in die Angaben eines bestimmten Geschäftsjahres einzubeziehen, wenn die Bezüge für eine Tätigkeit dieses Geschäftsjahres bis zur Aufstellung des Konzernabschlusses für dieses Geschäftsjahr zugesagt wurden und die Tätigkeit bis zum Bilanzstichtag dieses Geschäftsjahres vollständig erbracht wurde. Liegt zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses für dieses Geschäftsjahr allein aufgrund fehlender Organbeschlüsse noch keine rechtsverbindliche Zusage dem Grunde und/oder der Höhe nach vor, sind die zu gewährenden Bezüge ausnahmsweise trotzdem bereits in die Gesamtbezüge dieses Geschäftsjahres einzubeziehen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

Eine etwaige Differenz zwischen dem in die Gesamtbezüge dieses Geschäftsjahres einbezogenen Betrag und dem tatsächlich zugesagten Betrag ist in die Gesamtbezüge für dasjenige Geschäftsjahr einzubeziehen, in das die rechtsverbindliche Zusage fällt.

26. ²⁰ Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 3 HGB die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Geschäftsjahr in die Angabe der Gesamtbezüge einbezogen worden sind.

27. ²⁰ Bezüge sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 3 HGB in die Angaben des laufenden Geschäftsjahres einzubeziehen, wenn die Tätigkeit, an die die Bewahrung der Bezüge anknüpft, bereits in einem früheren Geschäftsjahr vollständig erbracht wurde und weder die Voraussetzungen von Tz. 25, Satz 1 noch von Tz. 25, Satz 2 erfüllt sind.

28. ²⁰ Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 4 HGB mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben; spätere Wertveränderungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind zu berücksichtigen.

29. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen gelten als gewährt, wenn dem Begünstigten eine rechtsverbindliche Zusage erteilt wurde, d. h. die Bewertung der Bezugsrechte und sonstigen aktienbasierten Vergütungen erfolgt zum Zeitpunkt der rechtsverbindlichen Zusage. Mit diesem Wert sind die Bezugsrechte und sonstigen aktienbasierten Vergütungen in die Gesamtbezüge einzubeziehen.

30. Bzgl. der Frage, in welchem Geschäftsjahr die gewährten Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen anzugeben sind, ist keine aufwandsbezogene Betrachtung zugrunde zu legen. Vielmehr ist der beizulegende Zeitwert von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen grundsätzlich im Geschäftsjahr der Gewährung in die Gesamtbezüge einzubeziehen. Tz. 25-27 gelten für die Gewährung von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen allerdings entsprechend.

31. ²⁰ § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 4 HGB konkretisiert § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB dahingehend, dass Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen im Rahmen der Angabepflicht gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB in die Gesamtbezüge mit dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Gewährung einzubeziehen sind. Daneben sind die Anzahl der Bezugsrechte und sonstigen aktienbasierten Vergütungen und deren beizulegender Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben.

32. ²⁰ Spätere Wertveränderungen, die nicht auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind im Rahmen der Angabepflicht gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 1 HGB nicht zu berücksichtigen. Sie lösen keine (erneute) Angabepflicht aus.

33. Erfolgt eine Änderung der Ausübungsbedingungen, ist der beizulegende Zeitwert der Bezugsrechte und sonstigen aktienbasierten Vergütungen zum Zeitpunkt der Änderung neu zu ermitteln. Ist der ursprüngliche beizulegende Zeitwert bereits in einem früheren Geschäftsjahr in die Gesamtbezüge einbezogen worden, so ist der entsprechende Differenzbetrag im Jahr der Änderung der Ausübungsbedingungen in die Gesamtbezüge einzubeziehen. Ist der ursprüngliche beizulegende Zeitwert noch nicht in einem früheren Geschäftsjahr in die Gesamtbezüge einbezogen worden, so ist im Jahr der Änderung der Ausübungsbedingungen der neu ermittelte Wert in die Gesamtbezüge einzubeziehen.

34. ²⁰ Für nicht aktienbasierte Bezüge, die vom Eintritt oder Wegfall künftiger Bedingungen abhängen, sind im Geschäftsjahr der Zusage die wesentlichen Merkmale der Zusage, die Einfluss auf die Höhe und die zeitliche Verteilung der Bezüge haben (Basisdaten der Zusage), darzustellen. Dies beinhaltet die Angabe des zugesagten Betrags, sofern die Zusage absolute Beträge beinhaltet, und die Darstellung der vereinbarten Bedingungen (z.B. Erfolgs-/Leistungsziele, das fortbestehende Anstellungsverhältnis/die fortbestehende Bestellung). Ferner sind in dem Geschäftsjahr, in dem diese Bezüge gewährt werden, separat die Höhe des gewährten Betrags und das Geschäftsjahr, in dem die Zusage dieser Bezüge ursprünglich erfolgte, anzugeben.

35. ²⁰ Im Konzernanhang sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe b HGB die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe, und ihrer Hinterbliebenen anzugeben. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 2 und 3 HGB ist entsprechend anzuwenden. Ferner sind der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben.

36. ²⁰ Ist ein Organmitglied ausgeschieden, so sind die Bezüge im Jahr des Ausscheidens unter entsprechender Anwendung der Tz. 20 und 21 auf den Zeitpunkt der Beendigung der Organtätigkeit abzugrenzen. Bezüge, z.B. Tantiemen, die nach Beendigung des Organverhältnisses zugesagt, jedoch für eine Tätigkeit vor Beendigung des Organverhältnisses gewährt wurden, sind folglich noch in die Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a HGB einzubeziehen.

37. ^{16 20} Im Konzernanhang sind gem. § 314 Absatz 1 Nr. 6 Buchstabe c HGB für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe, die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personengruppen eingegangenen Haftungsverhältnisse anzugeben.

38. ²⁰ Es wird empfohlen, die Vorschriften, die der Vergütungsberichterstattung im Konzernanhang zugrunde liegen, auch in der Vergütungsberichterstattung im Anhang (Jahresabschluss; § 285 Nr. 9 HGB) anzuwenden. Zusätzlich zu den für den Konzernabschluss erforderlichen Angaben sind im Jahresabschluss die Zinssätze und die wesentlichen Bedingungen der Vorschüsse und Kredite im Anhang anzugeben

39. ^{16 20} Dieser Standard mit seinen am 24. Oktober 2019 durch das DRSC verabschiedeten Änderungen ist erstmals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 2020 beginnende Geschäftsjahr. Dieser Standard in der zuletzt durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 8 (DRÄS 8) geänderten Fassung ist letztmals zu beachten für das vor dem 1. Januar 2021 beginnende Geschäftsjahr.

40. ²⁰ Wurde für ein vor dem 1. Januar 2021 beginnendes Geschäftsjahr bereits ein Vergütungsbericht nach § 162 AktG erstellt, ist dieser Standard mit seinen am 24. Oktober 2019 durch das DRSC verabschiedeten Änderungen erstmals bereits für dieses Geschäftsjahr anstelle der vorherigen Fassung dieses Standards zu beachten.

A1. In Tz. 3 - 8 wird auf den Gegenstand und den Geltungsbereich des DRS 17 (geändert 2010) eingegangen. Tz. 3 stellt insoweit klar, welche Normen durch den Standard konkretisiert werden sollen. In den Anwendungsbereich einbezogen werden sowohl die Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a, 6b und 6c HGB als auch die Beschreibung der Grundzüge des Vergütungssystems gem. § 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB, da diese Angaben in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen.

A2. Die Abgrenzung des Geltungsbereichs in Tz. 4-7 orientiert sich an den gesetzlichen Vorgaben.

Darüber hinaus wird eine Anwendung des Standards auf die Berichterstattung gem. §§ 285 Satz 1 Nr. 9, 289 Abs. 2 Nr. 5 HGB im Rahmen eines Einzelabschlusses empfohlen, da diese Vorschriften vom Wortlaut her weitgehend deckungsgleich sind mit den §§ 314 Abs. 1 Nr. 6, 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB.

A3. Im Rahmen der Tz. 9 wurde im Hinblick auf die Societas Europaea klargestellt, dass diese Rechtsform unter den Begriff "Aktiengesellschaft" zu subsumieren ist, was sich unmittelbar aus Artikel 61 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 ableiten lässt. Daraus folgt, dass auch eine börsennotierte SE die zusätzlichen Angabepflichten gem. §§ 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 bis 8, 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfüllen muss.

A4. Ferner fingiert der Standard im Rahmen der Definition des "Geschäftsführungsorgans", dass als Geschäftsführungsorgan der SE im Rahmen des dualistischen Systems der Vorstand und im Rahmen des monistischen Systems die geschäftsführenden Direktoren gelten. Unproblematisch ist diese Differenzierung im Hinblick auf das dualistische System, da dieses System eine klare Trennung zwischen der Geschäftsführungsfunktion und der Überwachungsfunktion vornimmt. Im monistischen System sind Geschäftsführungs- und Überwachungsfunktion nicht getrennt, sondern beim Verwaltungsrat angesiedelt. Alternativ zur gewählten Definition wurde deshalb in Betracht gezogen, den gesamten Verwaltungsrat als Geschäftsführungsorgan einzustufen. Dies hätte zur Konsequenz, dass gem. §§ 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 bis 8 HGB die Bezüge etc. sämtlicher Mitglieder des Verwaltungsrates individualisiert darzustellen wären. Der DSR hat sich gegen diese Sichtweise entschieden, da - obwohl im monistischen System die Letztverantwortung für die Unternehmenspolitik beim Verwaltungsrat verbleibt (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Einführung der Europäischen Gesellschaft, BT-Drucksache 15/3405, S. 36 am Ende) - auch im Rahmen des SEAG abhängig von der jeweiligen Aufgabe der Vorstand mit den geschäftsführenden Direktoren gem. § 40 SEAG gleichsetzt wurde und im Hinblick auf die Art und Höhe der Vergütung eine Parallele zwischen einem Vorstand im Rahmen eines dualistischen Systems und einem geschäftsführenden Direktor im Rahmen eines monistischen Systems gesehen wird (vgl. auch Empfehlung der Kommission vom 15.02.2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren/Aufsichtsratsmitgliedern/börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs-/Aufsichtsrats - 2005/162/EG - Tz. 13). Daraus folgt, dass Vorstand i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 HGB bei einer börsennotierten, monistischen SE nur die geschäftsführenden Direktoren sind.

A5. In Tz. 9 (Definition des Begriffs "Bezüge", Satz 2) wird eine negative Abgrenzung des Begriffs der Bezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB vorgenommen. Der Standard erläutert, dass die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen nicht unter den Begriff der Bezüge zu subsumieren ist (so ganz h. M. vgl. z.B. ADS, 6. Auflage, § 285 Rn. 180; Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 285 Rn. 167). Im Übrigen wurde im Rahmen des VorstOG § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB gerade deswegen ins Gesetz aufgenommen, um damit auch Versorgungszusagen zu erfassen, die zwar bereits erteilt worden sind, aber erst zu einem späteren Zeitpunkt zu konkreten Leistungen führen (vgl. Regierungsentwurf vom 18.05.2005 zum VorstOG, S. 10 bzw. Gesetzentwurf vom 31.05.2005, BT-Drucksache 15/5577, S. 7). Diese Erweiterung der Angabepflichten wäre nicht notwendig gewesen, wenn die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen bereits von § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB erfasst wäre.

A6. In die Bezüge werden nur Entgelte für von der Gesellschaft auf den Namen des Organmitglieds lautende Lebens-, Pensions- oder Unfallversicherungen einbezogen (vgl. Definition des Begriffs "Bezüge", Satz 1). Nicht einbezogen werden Prämien, die die Gesellschaft zur Deckung ihrer Pensionszusagen für auf ihren eigenen Namen lautende Rückdeckungsversicherungen zahlt. Dies beruht auf der Überlegung, dass bei einer Versicherung, die nicht auf den Namen des Organmitglied lautet, kein eigener Anspruch erworben wird und damit kein geldwerter Vorteil "bezogen" wird (vgl. z.B. ADS, 6. Auflage, § 285 Rn. 180).

A7. Die Tz. 9 (Definition des Begriffs "Bezüge", Satz 3) erläutert, dass zu den angabepflichtigen Bezügen nicht die zu entrichtenden gesetzlichen Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung gehören. Diese Regelung wurde für Fälle aufgenommen, in denen nach dem für ein Organmitglied einschlägigen Recht - anders als z.B. bei Vorstandsmitgliedern einer deutschen Aktiengesellschaft - keine Befreiung von der Sozialversicherungspflicht besteht. Satz 3 der Definition beruht auf der Überlegung, dass die Zahlung der Arbeitgeberbeiträge an die Sozialversicherungsträger auf einer eigenen Verpflichtung der Gesellschaft kraft öffentlichen Rechts beruht. Der Anspruch z.B. eines Vorstandsmitglieds gegen die Sozialversicherung entsteht hingegen unabhängig davon, ob dieser Zahlungspflicht genügt wird. Die gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge werden also von den einzelnen Vorstandsmitgliedern nicht "bezogen" und sind daher nicht in die Bezüge der Vorstandsmitglieder einzubeziehen (vgl. im Ergebnis ebenso WP Handbuch 2006, Band I, 13. Auflage, F Rn. 749).

A8. Tz. 9, (Definition des Begriffs "Bezüge", Satz 4) regelt, dass entrichtete Beiträge einer Directorsand- Officers-Versicherung nicht in die Bezüge einzubeziehen sind. Die Meinungen in der Literatur, ob derartige Beiträge einzubeziehen sind oder nicht, gehen auseinander (vgl. zum Meinungsstand Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 285 Rn. 170). Der DSR hat sich gegen eine Einbeziehung ausgesprochen, da Unternehmen mit dem Abschluss derartiger Versicherungen in erster Linie Unternehmensinteressen verfolgen und daher die entsprechenden Beiträge keine Vergütungsbestandteile darstellen.

A9. Im Hinblick auf Tz. 9 (Definition des Begriffs "Bezüge", Satz 5) hat sich der DSR der herrschenden Meinung in Literatur und Praxis angeschlossen (vgl. z.B. WP Handbuch 2006, Band I, 13. Auflage, F Rn. 756).

A10. Tz. 12 empfiehlt die Angaben gem. §§ 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 bis 8 und § 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB in einem Vergütungsbericht als Teil des Konzernlageberichts darzustellen. Der DSR strebt mit dieser Empfehlung eine übersichtliche Darstellung aller Pflichtangaben zu den Vergütungen an. Insoweit wäre es aus Sicht des Abschlussadressaten darüber hinaus auch angezeigt, die weiteren Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 bis 4, 6b und 6c HGB in den Vergütungsbericht zu integrieren. Ob bzw. inwieweit dies durch einen Verweis auf die Angaben im Anhang oder durch eine doppelte Darstellung der Angaben erreicht wird, obliegt der Wahl des Unternehmens.

A11. Alternativ hat der DSR noch weitere Formen der Darstellung erörtert. Insbesondere hält es der DSR nicht mit dem Gesetz für vereinbar, wenn die Angaben i. S. v. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 bis 4, 6b und 6c HGB ausschließlich im Lagebericht dargestellt werden. Dies gilt auch dann, sofern der Anhang einen klaren Verweis auf die Angaben im Lagebericht enthält.

A12. Der DSR hält es nicht mit dem Gesetz für vereinbar, Angabepflichten im Anhang und/oder Lagebericht durch Verweise auf einen nicht zum Anhang oder Lagebericht gehörenden Vergütungsbericht im Sinne des Deutschen Corporate Governance Kodex zu erfüllen. Unabhängig davon zu beurteilen ist die Nutzung von Verweisen sowie die Platzierung von Vergütungsangaben aus Anhang und Lagebericht im Geschäftsbericht oder in anderen freiwilligen Publikationen. Zu diesen Darstellungsfragen enthält der Standard keine Aussage.

A13. Tz. 13 fordert für quantitative Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB und § 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB aus Gründen der Vergleichbarkeit die Angabe von Vorjahreszahlen. Ergänzend wurde in Tz. 85 eine Übergangsregelung für den Fall der erstmaligen Darstellung der Angaben gem. diesem Standard aufgenommen.

A14. Der DSR hat sich entschieden, über die gesetzlichen Anforderungen hinauszugehen, da gem. IAS 1.36 bereits eine verpflichtende Angabe von Vorjahreszahlen vorgeschrieben ist, soweit quantitative Angaben im Rahmen eines IFRS-Konzernabschlusses gemacht werden. Darüber hinaus verlangt auch DRS 15.26 für die quantitativen Angaben im Lagebericht die Angabe von Vorjahreszahlen, d. h. soweit der Vergütungsbericht in den Lagebericht aufgenommen wird, besteht eine entsprechende Verpflichtung bereits. Nicht zuletzt erleichtert die Angabe von Vorjahreszahlen dem Adressaten des Abschlusses den Periodenvergleich. Um den Anwendern die entsprechende Angabe zu erleichtern, wurde eine Übergangsregelung geschaffen.

A15. Ausgehend vom Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB stellt Tz. 15 klar, dass lediglich die Bezüge der Organmitglieder des Mutterunternehmens anzugeben sind. Bei diesen Personen müssen allerdings sowohl die Bezüge angegeben werden, die sie vom Mutterunternehmen erhalten, als auch die Bezüge, die sie von Tochterunternehmen erhalten. Bei der Abgrenzung zwischen Tochterunternehmen i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB und Dritten i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 7 HGB wird auf die für den jeweiligen Konzernabschluss einschlägigen Rechnungslegungsvorschriften Bezug genommen (vgl. auch Tz. 67 zur Definition des Begriffs "Dritter"). Im Hinblick auf die Frage, ob neben den Bezügen von einbezogenen Tochterunternehmen auch die Bezüge nicht einbezogener Tochterunternehmen zu berücksichtigen sind, hat sich der DSR der herrschenden Meinung in der Literatur angeschlossen (vgl. Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 314 Rn. 64; ADS, 6. Auflage, § 314 Rn. 45; WP Handbuch 2006, Band I, 13. Auflage, M Rn. 716).

A16. Im Rahmen der Tz. 16 wird - gestützt auf den Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB - klargestellt, dass es für die Angabepflicht gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a HGB nicht darauf ankommt, dass das betreffende Organmitglied zum Bilanzstichtag noch seine Funktion wahrnimmt. In Abgrenzung zu § 314 Abs. 1 Nr. 6b HGB sind in die Gesamtbezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB allerdings nur die auf den Zeitraum der Mitgliedschaft entfallenden Bezüge einzubeziehen (ebenso ADS, 6. Auflage, § 285 Rn. 167; Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 285 Rn. 163).

A17. Gestützt auf den Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB ("für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben... gewährte Gesamtbezüge") erläutert der Standard in Tz. 17, dass nur diejenigen Bezüge anzugeben sind, die als Gegenleistung für die Tätigkeit in dem jeweiligen Gremium gewährt werden. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass zusätzliche Vergütungen, die z.B. ein Aufsichtsrat aufgrund einer Tätigkeit erhält, die mit der Tätigkeit im Gremium nicht in Zusammenhang steht, nicht anzugeben sind (ebenso ADS, 6. Auflage, § 285 Rn. 175; Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 285 Rn. 167).

A18. Tz. 20 - 25 setzen sich mit der Frage auseinander, in welchem Geschäftsjahr die gewährten Bezüge anzugeben sind. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut ("für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben... im Geschäftsjahr gewährte Bezüge") lassen sich mehrere Auslegungen vertreten. Zum einen könnte man im Hinblick auf die Periodisierung auf den Zeitpunkt der Zusage abstellen; zum anderen kann man auch darauf abstellen, in welchem Geschäftsjahr die Tätigkeit erbracht wurde. Der DSR hat sich vor dem Hintergrund des Sinn und Zwecks der Angabepflichten letzterer Auslegung angeschlossen. Sinn und Zweck der Angabepflichten ist es, dem Adressaten zu ermöglichen, sich ein Urteil darüber zu bilden, ob die Bezüge in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben des Vorstandes und zur Lage der Gesellschaft stehen (vgl. z.B. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucksache 15/5860, S. 1). Diesem Sinn und Zweck kann nur entsprochen werden, wenn die Bezüge in demjenigen Geschäftsjahr angeben werden, in dem die zugrunde liegende Tätigkeit erbracht wurde. Im Übrigen spricht auch der Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 3 HGB dafür, dass im Hinblick auf die Frage, in welchem Geschäftsjahr gewährte Bezüge anzugeben sind, nicht der Zeitpunkt der Zusage, sondern allein die Erbringung der Tätigkeit maßgeblich ist.

A19. Soweit der Zeitpunkt der Zusage und die Erbringung der Tätigkeit in dasselbe Geschäftsjahr fallen, spielt diese Differenzierung keine Rolle. Knüpft die rechtsverbindliche Zusage allerdings an eine bereits im Vorjahr erbrachte Tätigkeit an, so führt diese Differenzierung dazu, dass die Bezüge bereits in die Angabe des Vorjahres einzubeziehen sind, wenn spätestens bis zur Aufstellung des Konzernabschlusses eine Gewährung von Bezügen vorliegt. Dieser Fall ist in der Praxis insbesondere bei der Gewährung von Tantiemen anzutreffen.

A20. Der DSR ist der Überzeugung, dass bzgl. der Frage, wann eine Tätigkeit als erbracht zu beurteilen ist, grundsätzlich auf die zugrunde liegende Parteivereinbarung zwischen Organ und Unternehmen abzustellen ist, d. h. von welcher Tätigkeit die Parteien die Gewährung der Bezüge abhängig gemacht haben.

A21. Darauf aufbauend hat der DSR sich dafür entschieden, die Angabepflicht an die vollständige Erbringung der Tätigkeit zu koppeln. Alternativ wurde in Betracht gezogen, eine teilweise Erbringung der Tätigkeit ausreichen zu lassen. Dies hätte zur Folge, dass bei einer Tätigkeit, die sich über mehrere Perioden erstreckt, die Angabe der Bezüge über mehrere Perioden zu verteilen wäre. Letztere Sichtweise wurde vom DSR aus folgenden Erwägungen heraus abgelehnt:

A22. Das Konzept der "definitiven Vermögensmehrung" zugrunde legend, wurde geschlussfolgert, dass bei einer Zusage, die mit einer aufschiebenden Bedingung ausgestattet ist, die Angabe erst nach vollständiger Erfüllung dieser Bedingung anzugeben ist, da erst in diesem Zeitpunkt ein rechtsverbindlicher Anspruch entsteht und damit das Vermögen des Begünstigten gemehrt ist.

A23. Bei einer Zusage, die mit einer auflösenden Bedingung verknüpft ist, entsteht der Anspruch zwar bereits mit Zusage; erst bei Wegfall der auflösenden Bedingung steht allerdings fest, dass das Recht zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr untergehen kann. Erst in diesem Zeitpunkt ist das Vermögen des Begünstigten definitiv gemehrt.

A24. Dabei ist zu beachten, dass die Anforderungen der Tz. 22 und 23 auch dann gelten, wenn sich die Zusage nur auf die Tätigkeit in einem Geschäftsjahr bezieht, z.B. die Zusage einer Bonuszahlung für ein bestimmtes Geschäftsjahr, wobei die Auszahlung des Bonus (bzw. die Auszahlung eines Teils des Bonus) drei Geschäftsjahre später und unter der Bedingung erfolgt, dass in diesen drei Geschäftsjahren keine Verluste erwirtschaftet werden. Für die Beurteilung, wann eine Tätigkeit als erbracht gilt, bedeutet dies, dass die Erfüllung der Bedingung Vorrang vor einer Dezidierung in der Parteivereinbarung hat.

A25. Darüber hinaus wurde der Fall erörtert, dass noch kein rechtsverbindlicher Anspruch vorliegt, der Begünstigte trotz dieser Tatsache allerdings eine Zahlung erhält. Der DSR hat sich entschlossen auch bzgl. dieser Fallgestaltung der Grundregel in Tz. 20 bzw. 21, Satz 1-3 zu folgen, d. h. in die Gesamtbezüge ist der entsprechende Betrag erst nach vollständiger Erbringung der Tätigkeit einzubeziehen. In einem derartigen Fall ist der entsprechende Betrag allerdings im Rahmen der Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6c als Vorschuss anzugeben (vgl. Tz. 21, Satz 4 und 5).

A26. Tz. 25 , Satz 1 beinhaltet den Grundsatz, dass eine Zusage spätestens bei Aufstellung des Konzernabschusses vorliegen muss, um eine "definitive Vermögensmehrung" für den Begünstigten zu begründen. Tz. 25 , Satz 2 enthält einen Ausnahmetatbestand zum Konzept der "definitiven Vermögensmehrung" für den Fall, dass die betreffende Leistung bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr vollständig erbracht wurde, und aufgrund bisheriger Erfahrungen mit hoher Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass eine rechtsverbindliche Zusage nach Aufstellung des Konzernabschlusses erteilt werden wird. Ferner muss die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses verlässlich abschätzbar sein. Von dieser Formulierung sollen insbesondere folgende Fallgestaltungen erfasst werden:

A27. Alternativ wurde in Betracht gezogen, unabhängig vom Bezugsgegenstand im Hinblick auf die Periodisierung eine aufwandsbezogene Betrachtung zugrunde zu legen, d. h. in die (Gesamt-)Bezüge würde jeweils derjenige Betrag einbezogen werden, der als Aufwand erfasst wird. Damit wäre einerseits eine Aussage im Hinblick auf die Höhe der zu erfassenden Bezüge getroffen, und andererseits eine Aussage darüber, in welchem Geschäftsjahr die jeweiligen Beträge anzugeben wären. Die aufwandsbezogene Betrachtungsweise wurde vom DSR aus folgenden Erwägungen heraus abgelehnt:

Werden z.B. virtuelle Aktienoptionen unter der Bedingung gewährt, dass ein Vorstand noch drei weitere Jahre im Unternehmen verbleibt, ist gem. IFRS 2.30 ff. der beizulegende Zeitwert der Schuld zu jedem Berichtsstichtag und am Erfüllungstag neu zu bemessen, d. h. etwaige Wertschwankungen der virtuellen Aktienoptionen fließen folglich in die Angabe der (Gesamt- )Bezüge ein. Nach Ansicht des DSR widerspricht dies § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4, 2. Halbsatz HGB. Diese Norm besagt, dass spätere Wertschwankungen von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, zu berücksichtigen sind. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass Wertschwankungen, die nicht auf der Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, nicht zu berücksichtigen sind. Dies wäre allerdings im dargestellten Fall die Konsequenz einer aufwandsbezogenen Betrachtung. Dieser Argumentation könnte entgegengehalten werden, dass kein inhaltlicher Zusammenhang zwischen § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4, 2. Halbsatz HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB besteht und daher im Rahmen der Angabe der Gesamtbezüge etwaige Wertschwankungen zu berücksichtigen sind. Dieser Sichtweise steht allerdings die Gesetzesbegründung zum VorstOG entgegen. In der Gesetzesbegründung zum VorstOG wird ausgeführt, dass § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4 HGB ins Gesetz aufgenommen wurde, um § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB zu konkretisieren (vgl. Regierungsentwurf vom 18.05.2005 zum VorstOG, S. 10 am Ende bzw. Gesetzentwurf vom 31.05.2005, BT-Drucksache 15/5577, S. 7).

A28. Tz. 27 baut auf der unter A18 - A23 erläuterten Konzeption auf und grenzt den zeitlichen Anwendungsbereich von § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 3 HGB ab.

A29. Im Rahmen von Tz. 29 wird definiert, wann Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen als gewährt gelten. Angeknüpft wurde an die rechtsverbindliche Zusage. Ausgehend von der spezifischen gesetzlichen Anforderung in § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4 HGB sind Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen "mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben", wobei in der Gesetzesbegründung (vgl. Regierungsentwurf vom 18.05.2005 zum VorstOG, S. 10 am Ende bzw. Gesetzentwurf vom 31.05.2005, BT-Drucksache 15/5577, S. 7) auf IFRS 2 abgestellt wird. IFRS 2 knüpft den Zeitpunkt der Gewährung an die Zusage, Daraus folgt, dass Bezugsrecht und sonstige aktienbasierte Vergütungen spätestens im Geschäftsjahr, in dem die rechtsverbindliche Zusage erfolgte, mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert anzugeben und mit diesem Wert in die (Gesamt-)Bezüge einzubeziehen sind, selbst wenn noch Bedingungen an die Ausübung der Rechte geknüpft sind. Ausgehend von den unter A 1 8-A23 dargestellten konzeptionellen Überlegungen wurde alternativ in Betracht gezogen, den Zeitpunkt der Gewährung und damit den Bewertungsstichtag an das Entstehen des rechtsverbindlichen Anspruchs zu koppeln. Diese Alternative wurde allerdings verworfen, da der Gesetzgeber im Rahmen der Gesetzesbegründung zum VorstOG - wie oben erläutert - ausdrücklich klargestellt hat, dass die Bewertung in Übereinstimmung mit IFRS 2 erfolgen soll.

A30. Gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4 HGB i. V. m. Tz. 28 bzw. 29 sind Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen mit dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Gewährung (= rechtsverbindliche Zusage) in die Gesamtbezüge einzubeziehen. Ein in derselben bzw. in späteren Perioden aufgrund der Ausübung dieser Rechte zur Auszahlung kommender Betrag ist nicht zusätzlich bzw. erneut in die Gesamtbezüge einzubeziehen.

A31. Tz. 29 - 31 klären ferner das Verhältnis von § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 4 HGB. Klarstellend sei darauf hingewiesen, dass im Weiteren unter dem Begriff "Tätigkeit" in Anlehnung an die Ausführungen unter A 1 8-A23 jeweils die vollständige Erbringung der Tätigkeit verstanden wird. Der DSR hat darauf aufbauend mehrere Varianten erörtert:

A32. Die Auswirkungen der verschiedenen Varianten verdeutlichen die nachfolgenden Beispiele:

Fallbeispiel 1: Zusage von Bezugsrechten am 01. Feb. 2007 für Leistungen des Vorjahres (2006), ohne dass bereits eine Basiszusage im Vorjahr vorlag; keine weiteren Bedingungen

Fallbeispiel 2: Zusage von Bezugsrechten am 0 1. Feb. 2007 unter der Bedingung, dass Vorstand bis 2008 im Unternehmen verbleibt

Fallbeispiel 3: Zusage von Bezugsrechten am 01. Feb. 2007 für Leistungen des Vorjahres (2006) unter der Bedingung, dass Vorstand bis 2008 im Unternehmen verbleibt

A33. Der DSR hat sich der 5. Variante angeschlossen. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

A34. Unabhängig vom gewählten Konzept/Ansatz zur Beantwortung der Frage, wann Bezüge angegeben werden sollen, wird weder die gesetzliche Anforderung des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB, welche die Angabe der "für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge" der im Gesetz genannten Organmitglieder vorsieht, noch die Anforderung des Satzes 5 derselben Norm, welche zusätzlich die Angabe der [... ] Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen, erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung" vorsieht, den in der Praxis vorkommenden vielfältigen Vergütungssystemen und teilweise komplexen Vergütungsbestandteilen im Sinne einer vergleichbaren und transparenten Darstellung der gewährten Bezüge gerecht. Ein Grund hierfür ist das Abstellen der gesetzlichen Anforderungen auf die für ein bestimmtes Geschäftsjahr gewährten Bezüge, was eine Zuordnung der Bezüge zu einen bestimmten Geschäftsjahr erforderlich macht und damit zu der Frage führt, wann Bezüge als gewährt anzusehen sind. Im Hinblick auf die in der Praxis vorkommenden Gestaltungen langfristiger variabler Vergütungskomponenten und vor dem Hintergrund der zunehmenden Vielfalt dieser Komponenten führen die gesetzlich geforderten Angaben, die die Allokation der Bezüge zu einem bestimmten Geschäftsjahr erforderlich machen, aus Sicht des DSR alleine nicht zu ausreichend transparenten Angaben. Ferner ist die Vergleichbarkeit der Vergütungsangaben erschwert.

A35. Um die Transparenz und die Vergleichbarkeit zu erhöhen, fordert DRS 17 (geändert 2010) daher Zusatzangaben. Für nicht aktienbasierte Bezüge, die vom Eintritt oder Wegfall künftiger Bedingungen abhängen, sollen bereits im Geschäftsjahr der Zusage die wesentlichen Merkmale der Zusage, die Einfluss auf die Höhe und die zeitliche Verteilung der Leistung haben (Basisdaten der Zusage), dargestellt werden. Dies beinhaltet insbesondere den zugesagten Betrag; sofern die Zusage keine absoluten Beträge beinhaltet, ist der "zugesagte Betrag" zu beschreiben, mithin die "Berechnungsformel" anzugeben. Mit diesen Angaben wird aus Sicht des DSR die Vergleichbarkeit mit aktienbasierten Bezügen erhöht, da diese ebenfalls zum Zeitpunkt der Zusage anzugeben sind. Die Angabe zu den wesentlichen Merkmalen der Zusage beinhaltet ferner die Darstellung der vereinbarten Bedingungen (z.B. Erfolgs-/Leistungsziele, das fortbestehende Anstellungsverhältnis/die fortbestehende Bestellung). Dies ermöglicht dem Adressaten, sich ein eigenes Urteil über die dem Organmitglied gemachte Zusage zu bilden. Darüber hinaus sind in dem Geschäftsjahr, in dem diese Bezüge gewährt werden, separat - d. h. neben dem Einbezug in die (Gesamt-)Bezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 bzw. Satz 5 HGB - die Höhe des gewährten Betrags und das Geschäftsjahr, in dem die Zusage dieser Bezüge ursprünglich erfolgte, anzugeben. Auf diese Weise wird der Tatsache Rechnung getragen, dass komplexere Vergütungssysteme zu sehr unterschiedlichen Gewährungszeitpunkten und -möglichkeiten führen können. Zusatzangaben für börsennotierte Aktiengesellschaften

A36. Die Tz. 38 - 82 beschäftigen sich mit Zusatzangaben für börsennotierte Aktiengesellschaften.

A37. Zur Erläuterung der Begriffe "erfolgsunabhängige und erfolgsabhängige Komponente bzw. Komponente mit langfristiger Anreizwirkung" wird in Tz. 40 - 42 eine exemplarische, nicht abschließende Auflistung in der Praxis häufig vorkommender Komponenten vorgenommen. Dass auch die Sachbezüge (Tz. 43) entsprechend einer der drei Komponenten zuzuordnen sind, ergibt sich aus der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. Regierungsentwurf vom 18.05.2005 zum VorstOG, S. 9 bzw. Gesetzentwurf vom 31.05.2005, BT-Drucksache 15/5577, S. 6). Der DSR hat diskutiert, ob eine bestimmte Bewertung der Sachbezüge im Standard vorgeschrieben werden soll, z.B. Bewertung zum beizulegenden Zeitwert, zu Kosten oder zu dem für steuerliche Zwecke ermittelten Wert. Der DSR hat sich entschieden, im Standard keine Festlegung zu treffen, wie Sachbezüge zu bewerten sind. Es ist allerdings anzugeben, wie die Sachbezüge vom Unternehmen bewertet wurden.

A38. Die in Tz. 44 gewährte Erleichterung soll es dem Unternehmen ermöglichen, umfangreiche Wiederholungen zu vermeiden. Durch die verkürzte Darstellung wird der Informationsgehalt der Angabe nicht geschmälert.

A39. Ausgehend vom Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB, der in systematischem Zusammenhang mit § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 HGB steht, konkretisiert Tz. 46 den Wortlaut des Gesetzes dahingehend, dass auch bei zugesagten Leistungen für den Fall der Beendigung der Tätigkeit neben der Namensnennung eine Aufteilung nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung zu erfolgen hat (ebenso Beck'scher Bilanzkommentar-Ellrott, 6. Auflage, § 285 Rn. 177). Zu beachten ist zudem, dass die Anforderungen des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6aa bis cc HGB für zum Abschlussstichtag aktive Vorstandsmitglieder gilt, währenddessen § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6dd HGB für frühere Vorstandsmitglieder, die im abgelaufenen Geschäftsjahr ausgeschieden sind, relevant ist.

A40. Tz. 48 konkretisiert ausgehend von der Gesetzesbegründung zum VorstAG (vgl. Gesetzentwurf vom 17.03.2009 zum VorstAG, BT-Drucksache 16/12278, S. 7), was unter vorzeitiger Beendigung der Tätigkeit üblicherweise zu verstehen ist. Für Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall einer vorzeitigen Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind, ist ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. a. a. O., S. 7) weiterhin anzugeben, ob und in welchem Umfang die vertraglich vereinbarten Bezüge für die Restlaufzeit weitergezahlt werden, wie mit den bestehenden Bonusvereinbarungen verfahren wird und ob anderweitiger Verdienst anzurechnen ist. Aus Sicht des DSR folgt dies unmittelbar aus der Generalnorm der Tz. 51, wonach die Angaben den Abschlussadressaten in die Lage versetzen müssen, sich anhand jedes Abschlusses ein Bild über den wesentlichen Inhalt und den Umfang der Zusagen zu verschaffen.

A41. Tz. 49 und Tz. 50 erläutern den Begriff der Leistungen i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6aa und bb HGB. Ziel dieser Vorschrift ist es, die Pflicht zur Individualangabe bei börsennotierten Aktiengesellschaften weiter zu fassen, als für andere Kapitalgesellschaften. Damit sollen sowohl Versorgungs- als auch Abfindungszusagen erfasst werden. Dem Gesetzgeber erschien dies sachgerecht, da bei börsennotierten Aktiengesellschaften derartige Zusagen in der Praxis einen nicht unerheblichen Bestandteil der Vorstandsbezüge bilden können. Entsprechende Angaben sind daher im Interesse der Aktionäre erforderlich.

A42. Im Rahmen von Tz. 51 - 54 stellt der Standard den Umfang der Angabepflicht im Rahmen des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB dar. Ausgangsbasis dieser Erläuterungen bildet die Begründung des Gesetzgebers. Dort wird ausgeführt, dass nur die Basisdaten, bis zur Änderung durch das VorstAG nicht aber der versicherungsmathematische Barwert einer Zusage anzugeben sind (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucksache 15/5860, S. 9 am Ende). Darauf aufbauend wurde eine Konkretisierung dieser Anforderungen vorgenommen. Ausgehend vom Sinn und Zweck der Norm, Angaben zu Leistungen zu verlangen, die dem Vorstandsmitgliedern für den Fall der Beendigung der Tätigkeit zugesagt wurden, d. h. noch nicht gewährt wurden, und unter Berücksichtigung der Arten von Zusagen, die Gegenstand der Angabepflicht sind, bspw. Alters- und Hinterbliebenenversorgungszusagen, Zusagen auf Abfindungszahlungen und auf Zahlung von Karenzentschädigungen usw., erfordert die Angabepflicht eine Beschreibung der erteilten Zusagen, die die wesentlichen Merkmale der Zusagen, die Einfluss auf die Höhe und die zeitliche Verteilung der Leistung haben (Basisdaten der Zusagen) umfasst. Bei Altersversorgungszusagen ist es nicht erforderlich, eine fiktive Rente anzugeben.

A43. Im Rahmen der Angabe der Basisdaten einer Zusage sind - abgesehen vom Barwert der zugesagten Leistung sowie von dem von der Gesellschaft während des Geschäftsjahrs für die Leistungszusagen aufgewandten oder zurückgestellten Betrag bei Zusagen für Leistungen für den Fall der regulären Beendigung der Tätigkeit - quantitative Angaben nur insoweit erforderlich, als sich diese unmittelbar aus dem Inhalt der Zusage ergeben; anderenfalls ist die vereinbarte Berechnungsformel anzugeben.

A44. Tz. 55 befasst sich mit der gesetzlich geforderten Angabe des "im Geschäftsjahr aufgewandten oder zurückgestellten Betrags" für Leistungen für den Fall der regulären Beendigung der Tätigkeit und gibt das im Gesetz vorgesehene Wahlrecht weiter. Dieses Wahlrecht kann Bedeutung erlangen, wenn die Höhe der Rückstellungsveränderung des Geschäftsjahres nicht der Höhe des für die entsprechende Versorgungszusage im Geschäftsjahr erfassten Aufwands entspricht. Dies kann bei gedeckten (funded) Pensions- oder sonstigen Versorgungsplänen der Fall sein, wenn Beiträge zur Finanzierung der Zusage den erfassten Aufwand erhöhen. Da die mit dem Wahlrecht verbundene Zielsetzung des Gesetzgebers nicht erkennbar ist, ist eine Einschränkung des Wahlrechts bzw. eine über Tz. 55 hinausgehende Konkretisierung der gesetzlichen Anforderung nicht möglich. Hinsichtlich der Angabe des "im Geschäftsjahr aufgewandten... Betrags" ist aus Sicht des DSR die Angabe des Personalaufwands (ausschließlich eines möglichen Aufwands für die Aufzinsung einer Rückstellung) sachgerecht, da der Zinsaufwand keinen Aufwand für die Leistung/die Tätigkeit des Begünstigten, mithin keinen Aufwand für die Altersversorgung im engeren Sinne darstellt, sondern Aufwand für die Überlassung des Geldes.

A45. Nach Auffassung des DSR würde der Einbezug des "aufgewandten oder zurückgestellten Betrags" in die Summe der individualisiert anzugebenden Bezüge eines Vorstandsmitglieds gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 5 HGB bzw. in die Gesamtbezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB dem Gesetz widersprechen. Die mit § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 geforderte individualisierte Angabe der Leistungen für den Fall der (vorzeitigen und regulären) Beendigung der Tätigkeit für börsennotierte Aktiengesellschaften tritt sowohl neben die in Satz 1 der o. g. gesetzlichen Vorschrift geforderten Angaben zu den Gesamtbezügen als auch neben die Anforderung des Satzes 5 derselben Vorschrift, diese Bezüge bei börsennotieren Aktiengesellschaften individualisiert (d. h. unter Namensnennung des einzelnen Vorstandsmitglieds und aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung) anzugeben. Dies wird u. a. aus dem Wortlaut des Anfangs des Satzes 6 im Zusammenspiel mit dem Wortlaut des Satzes 5 deutlich. Satz 5 verlangt "zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung gesondert anzugeben", soweit es sich beim Mutterunternehmen um eine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt. Die Einleitung des Satzes 6 "Dies gilt auch für Leistungen, die..." sowie der von dem in Satz 1 und Satz 5 verwendeten Begriff "(Gesamt-)Bezüge" abweichende Begriff "Leistungen" in Satz 6 indiziert, dass letztere eben gerade nicht zu den Bezügen gehören, jedoch gleichfalls individualisiert und aufgeteilt nach den o. g. genannten Komponenten angegeben werden sollen. Anderenfalls wäre die separate Anforderung des Satzes 6 durch das VorstOG nicht erforderlich gewesen. Die Gesetzesbegründung zum VorstOG unterstützt diese Auffassung (vgl. auch Tz. A5).

A46. Wesentlicher Nachteil der Angabe des für die Bilanzierung ermittelten Barwerts bei Pensions- und sonstigen Versorgungszusagen ist die u. U. eingeschränkte Vergleichbarkeit dieser Beträge. Dieser Aspekt kommt insbesondere dann zum Tragen, wenn Barwerte intern bestellter Vorstandsmitglieder, d. h. Personen, die vor Bestellung zum Vorstand schon langjährig im selben Unternehmen tätig waren und in dieser Zeit Versorgungsanwartschaften erworben haben, mit neu ins Unternehmen eingetretenen Vorstandsmitgliedern verglichen werden. In diesen Fällen können die ermittelten Barwerte aufgrund der "Vorzusagen" des intern Bestellten erheblich voneinander abweichen, obwohl ähnliche oder sogar gleiche Versorgungszusagen bei Bestellung zum Vorstand erteilt werden. Vor diesem Hintergrund hat sich der DSR mit der Frage befasst, ob für die Zwecke der Vergütungsangaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6bb HGB die Barwertermittlung auf Basis eines alternativen Ansatzes vorgeschrieben werden soll. Der DSR hat sich gegen einen Alternativansatz und damit für die Angabe des für die Bilanzierung ermittelten Barwerts (im Fall der Rechnungslegung nach IFRS: der Barwert der defined benefit obligation) aus den im Folgenden erläuterten Gründen entschieden. Ein auf Basis eines entsprechend definierten einheitlich angewendeten Alternativansatzes ermittelter Barwert hätte zwar den Vorteil die Vergleichbarkeit der Angaben der Vergütung sowohl unternehmensintern (interne Bestellung vs. Neueintritt) als auch zwischen den Vorstandsmitgliedern unterschiedlicher Unternehmen zu erhöhen, hat aber neben der Inkonsistenz zwischen Abschluss und Angaben zum Abschluss ferner den Nachteil, dass die Ermittlung eines solchen Barwerts mit zusätzlichen Kosten für die Unternehmen verbunden wäre. Es ist davon auszugehen, dass die Ermittlung eines Barwerts auf Basis eines entsprechend definierten einheitlich angewendeten Alternativansatzes nicht von den Unternehmen selbst, sondern von externen, auf die Bewertung von Pensions- und sonstigen Versorgungszusagen spezialisierten Unternehmen durchgeführt werden müsste. Aus Sicht des DSR ist es zweifelhaft, dass der aus der verbesserten Vergleichbarkeit dieses einen Aspekts der gesamten Vergütungsangaben resultierende Nutzen die damit verbundenen Kosten übersteigt. Die zusätzlichen Kosten einer Angabe, die auf für die Bilanzierung vorhandenen Werten basiert, dürfte dahingegen vergleichsweise gering sein, da auf vorhandenen Berechnungen aufgebaut wird und lediglich eine Zuordnung auf die einzelnen Vorstandsmitglieder, nicht aber vollständige Neuberechnungen, ggf. verbunden mit der Ermittlung und Verwendung anderer Parameter, erforderlich ist.

A47. Tz. 57, Satz 2 ff. konkretisiert den zur Ermittlung des Barwerts relevanten Abzinsungszeitraum für Zusagen auf sonstige Leistungen für den Fall der regulären Beendigung der Vorstandstätigkeit (d. h. andere Zusagen als Pensions- oder sonstige Versorgungszusagen) und stellt auf das Ende der aktuellen Bestellperiode ab. Das bedeutet, dass für Zwecke der Barwertermittlung angenommen wird, dass das jeweilige Vorstandsmitglied zum Ende der aktuellen Bestellperiode aus dem Vorstand ausscheidet und die zugesagte Leistung für den Fall der Beendigung der Tätigkeit vom Unternehmen zu erbringen ist. Aus Gründen der Vergleichbarkeit der ermittelten Barwerte ist diese Vereinfachung aus Sicht des DSR gegenüber einer individuell für jedes Vorstandmitglied erstellten Annahme über die voraussichtliche Gesamtlänge der Vorstandsbestelldauer und die darauf basierende Barwertermittlung vorzugswürdig. Darüber hinaus kann von einer Ermittlung des Barwerts bei zugesagten Geldleistungen abgesehen werden, wenn dieser aufgrund von Unsicherheiten bezüglich der konkreten Höhe des zugesagten Betrags (vgl. Beispiel zur Erläuterung von Tz. 57, Satz 5) nicht verlässlich ermittelbar ist.

A48. Tz. 58 konkretisiert das Gesetz dahingehend, dass die Angabepflicht gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB sich nicht nur auf Leistungensverpflichtungen bezieht, die im betreffenden Geschäftsjahr für den Fall der Beendigung neu zugesagt wurden, sondern auf alle zum Bilanzstichtag bestehenden Zusagen. Diese Sichtweise beruht auf folgenden Erwägungen:

Dem Wortlaut der Vorschrift ist nicht zweifelsfrei zu entnehmen, ob damit nur die Zusagen im Geschäftsjahr oder sämtliche Zusagen einer individualisierten Angabe unterliegen sollen.

Der DSR stützt seine Auffassung auf eine vergleichende Betrachtung mit dem Wortlaut des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB. Im Rahmen dieser Vorschrift, die in engem Zusammenhang mit § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB steht, hat der Gesetzgeber die Angabe der Gesamtzüge explizit auf das betreffende Geschäftsjahr beschränkt. Eine derartige Beschränkung wurde im Hinblick auf § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB gerade nicht vorgenommen. Dies spricht für eine kumulierte Angabe.

Darüber hinaus würde es dem Adressaten des Konzernabschlusses unverhältnismäßig erschwert werden, zu eruieren, welche Leistungen für den Fall der Beendigung im Laufe der Jahre insgesamt zugesagt worden sind, wenn nur eine partielle Angabe erfolgen würde. Nach Ansicht des DSR würde dies den Sinn und Zweck der Vorschrift konterkarieren.

A49. Die Tz. 59 und 60 beziehen sich auf die gesetzliche Anforderung, auch während des Geschäftsjahres vereinbarte Änderungen der Zusagen für Leistungen bei vorzeitiger und regulärer Beendigung der Tätigkeit anzugeben. Die Tz. 59 konkretisiert den Umfang der Angaben: Die Darstellung der Änderungen soll dabei die gleichen Anforderungen wie die Darstellung der Zusagen selbst erfüllen, d. h. so gestaltet sein, dass sich der Adressat ein Bild über den wesentlichen Inhalt und den Umfang der Änderungen machen kann (vgl. Tz. 51 - 53 i. V. m. A42-A43). Dies beinhaltet zunächst die Angabe der Basisdaten der Zusage, die geändert wurden, d. h. die im Geschäftsjahr vorgenommenen Änderungen der Zusagen sind zu beschreiben, wobei sich die Beschreibung auf die geänderten wesentlichen Merkmale der Zusage, die Einfluss auf die Höhe und die zeitliche Verteilung der Leistung haben, beschränken kann.

Aus dem in der Gesetzesbegründung zum VorstAG (vgl. Gesetzentwurf vom 17.03.2009 zum VorstAG, BT-Drucksache 16/12278, S. 7) konstatierten Zweck dieser Angaben, dass "ein verständiger Anleger die Bedeutung dieser Änderung für die Gesellschaft und ihren Wert vor und nach dieser Änderung für das Vorstandsmitglied erkennen kann", ist zudem abzuleiten, dass mit der bloßen Angabe der geänderten Basisdaten der Zusage der Angabepflicht nicht Rechnung getragen wird, sondern im Vergleich zur Altzusage erkennbar sein muss, welche Bestimmungen geändert wurden. Dies beinhaltet ferner, dass durch die Angaben die finanziellen Konsequenzen, die sich für die Gesellschaft und das Vorstandsmitglied durch die Änderung ergeben, nachvollzogen werden können. Ausgehend von den Grundsätzen in Tz. 51 - 53 ist hier ebenfalls eine Erläuterung/Beschreibung ausreichend; die Angabe der finanziellen Auswirkungen in absoluten Beträgen ist nicht erforderlich, es sei denn, dass sich diese unmittelbar aus den vertraglichen Zusagen, die geändert wurden, ergeben. Die explizite Angabe der Auswirkung der vereinbarten Änderungen der Zusagen auf den Barwert und den Personalaufwand ist nicht erforderlich. Diese Position des DSR steht im Einklang mit seiner generellen Auffassung, dass es aus Kosten-/Nutzengesichtspunkten nicht gerechtfertigt ist, für Zwecke der Vergütungsangaben zusätzliche Gutachten zur Bewertung der Verpflichtungen erstellen zu lassen (vgl. hierzu A46.). Dies wäre jedoch erforderlich, wenn neben dem im Geschäftsjahr für entsprechende Leistungszusagen erfassten Personalaufwand und neben deren Barwert anzugeben wäre, welcher Teil des Personalaufwands oder des Barwerts auf die Änderung der Zusage entfällt.

A50. Gemäß § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6dd HGB sind unter Namensnennung des Vorstandsmitglieds, die einem im Geschäftsjahr ausgeschiedenen Vorstandsmitglied im Zusammenhang mit dem Ausscheiden zugesagten und im abgelaufenen Geschäftsjahr gewährten Leistungen anzugeben. Dabei tritt die Pflicht zur Angabe bzw. Darstellung der für die Beendigung der Tätigkeit erteilten Leistungszusagen neben die Pflicht zur Angabe der im Zusammenhang mit der Beendigung der Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Leistungen. Die Angabepflicht umfasst abgeleitet aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift grundsätzlich sowohl Leistungen, die in den Geschäftsjahren vor der Beendigung der Tätigkeit zugesagt worden sind, als auch solche, die im Geschäftsjahr der Beendigung der Tätigkeit zugesagt wurden, z. B als Ergebnis von konkreten Aufhebungsverhandlungen. Die Aufnahme dieser Vorschrift ins Gesetz soll sicherstellen, dass sowohl die einem ausgeschiedenen Vorstandsmitglied für die Beendigung der Tätigkeit erteilten Leistungszusagen als auch die für die Beendigung der Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Leistungen einer individualisierten Angabepflicht unterliegen.

Die Norm des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6 HGB i. d. F. des VorstOG war nach teilweise in der Literatur vertretener Auffassung für im Geschäftsjahr ausgeschiedene Vorstandmitglieder nicht mehr einschlägig, so dass die individualisierte Darstellung der Zusagen nach Ansicht der Vertreter dieser Auffassung unterbleiben konnte. Ferner war die individualisierte Angabe der im Zusammenhang mit dem Ausscheiden gewährten Leistungen gemäß dieser Auffassung bisher nicht gesetzlich gefordert, da § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 und Satz 5 HGB lediglich die Angabe von für die Tätigkeit bzw. für die Wahrnehmung von Aufgaben im Mutter- und Tochterunternehmen gewährten Bezügen, nicht aber von Leistungen für die Beendigung der Tätigkeit verlangte. Ziel des Satzes 6dd i. d. F. des VorstAG ist es diese "Lücke" zu schließen und eine individualisierte Angabe dieser im Geschäftsjahr des Ausscheidens gewährten Leistungen und eine individualisierte Darstellung der im Zusammenhang mit der Beendigung der Tätigkeit erteilten Zusagen auch bei im abgelaufenen Geschäftsjahr ausgeschiedenen Vorstandsmitgliedern sicherzustellen. Im Zusammenhang mit dem Ausscheiden im Geschäftsjahr gewährte Leistungen sind neben der individualisierten Angabe gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 6dd HGB ebenfalls in die Gesamtbezüge früherer Vorstandsmitglieder gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6b HGB einzubeziehen.

A51. Ausgehend von der Gesetzesbegründung zum VorstOG (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucksache 15/5860, S. 10) dient § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 7 HGB dazu, die Offenlegungspflicht auf Leistungen zu erstrecken, die einem Vorstandsmitglied im Hinblick auf seine Vorstandstätigkeit von einem Dritten zugesagt oder gewährt worden sind. Hierdurch sollen mögliche Interessenkonflikte deutlich gemacht werden. Um diesem Sinn und Zweck gerecht zu werden, hat sich der DSR in Tz. 68 für eine weitgefasste Formulierung entschieden, d. h. soweit sich ein Zusammenhang mit dem Aufgabenbereich als Vorstand nicht ausschließen lässt, ist die Leistung anzugeben.

A52. Ausgehend von der Formulierung in Tz. 68 geht der DSR davon aus, dass Aufsichtratsmandate, die ein Vorstand wahrnimmt, grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich von § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 7 HGB fallen. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit seinem Aufgabenbereich als Vorstand ist allerdings zu bejahen, wenn die Wahrnehmung der Aufsichtsratstätigkeit zu den Aufgaben des Vorstands zählt. Ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Aufgabenbereich als Vorstand besteht z.B., wenn der Vorstand der (Haus-)Bank zugleich Mitglied des Aufsichtsrats eines Kreditnehmers ist.

A53. Ausgehend von der Zielsetzung des § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 7 HGB, mögliche Interessenkonflikte deutlich zu machen, ist es aus Sicht des Adressaten notwendig, den Ursprung der Leistung nachvollziehen zu können. Der DSR hat sich daher dafür entschieden, in Tz. 70 eine Aufgliederung derartiger Leistungen unter allgemeiner Bezeichnung der Herkunft zu verlangen. Alternativ wurde überlegt, eine Namensnennung des Dritten festzuschreiben. Diese Lösung wurde allerdings mit der Begründung verworfen, dass weder das Gesetz noch die Gesetzesbegründung zum VorstOG eine derartige Forderung aufstellt.

A54. Der Standard stellt in Tz. 74 klar, welche weitergehenden Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 8 HGB für jeden Vorstand individualisiert darzustellen sind. Zur Konkretisierung dieser Vorschrift hat sich der DSR mit der Frage auseinandergesetzt, ob eine Individualisierung lediglich erforderlich ist, wenn sich die weiterführenden Angaben auf im Geschäftsjahr gewährte Bezüge beziehen, oder ob darüber hinaus auch eine Individualisierung erforderlich ist, wenn weiterführende Angaben zu Beständen von aktienbasierten Vergütungen gemacht werden, die aus Bezügen früherer Geschäftsjahre resultieren. Der systematische Zusammenhang mit § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB spräche für die erste Auslegung, da im Rahmen dieser Vorschrift nur im Geschäftsjahr gewährte Bezüge anzugeben sind. Gestützt auf die offensichtliche Zielrichtung des Gesetzgebers schließt sich der DSR der zweiten Auslegung an, d. h. eine Individualisierung ist unabhängig davon erforderlich, in welchem Geschäftsjahr die Bezüge gewährt wurden, soweit der Konzernabschluss weiterführende Angaben enthält. Darunter sind bezogen auf die sich aus den IFRS ergebenden Angabepflichten allein die Angaben zu aktienbasierten Vergütungsvereinbarungen gem. IFRS 2.44 (Art und Ausmaß der in der Berichtsperiode bestehenden aktienbasierten Vergütungsvereinbarungen) und gem. IFRS 2.5 1a (der in der Berichtsperiode erfasste Gesamtaufwand für aktienbasierte Vergütungen) zu verstehen.

Einen Anhaltspunkt für die Auslegung bietet die Historie des Gesetzes. Seinen Ausgangspunkt hatte das Gesetz in einer Empfehlung der EU-Kommission vom 14.12.2004 zur Einführung einer angemessenen Regelung für die Vergütung von Mitgliedern der Unternehmensleitung börsennotierter Gesellschaften (2004/913/EG). Diese Empfehlung schlüsselt auf, welche individualisierten Angaben nach Ansicht der EU-Kommission im Hinblick auf aktienbasierte Vergütungen erforderlich sind.

Gefordert werden u. a. die Angabe der Anzahl der von der Gesellschaft im betreffenden Geschäftsjahr vergebenen Aktienoptionen oder Aktien und die dafür geltenden Konditionen bzw. die Anzahl der im betreffenden Geschäftsjahr ausgeübten Aktienoptionen sowie die Anzahl der jeweils betroffenen Aktien und des Ausübungskurses. Die betreffenden Angaben beziehen sich sowohl auf im Geschäftsjahr gewährte aktienbasierte Vergütungen als auch auf Angaben zu Beständen von aktienbasierten Vergütungen, die aus Bezügen früherer Geschäftsjahre resultieren.

Einen weiteren Anhaltspunkt, welche Zielrichtung der Gesetzgeber mit Einführung des § 314 Abs. 1 Nr. 6a, Satz 8 HGB verfolgte, liefert der Verlauf der parlamentarischen Beratungen. Auch diesen Beratungen und den im Rahmen dieser Beratungen diskutierten Vorschlägen ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber detaillierte Angaben zu aktienbasierten Vergütungen anstrebt. Diese Zielrichtung kommt auch in der Gesetzesbegründung zum VorstOG zum Ausdruck. Dort wird ausgeführt, dass es Ziel des Gesetzgebers war, dass der "wichtige Bereich "Aktienoptionen" in vollem Umfang transparent" wird (vgl. Regierungsentwurf vom 18.05.2005 zum VorstOG, S. 10 bzw. Gesetzentwurf vom 31.05.2005, BT-Drucksache 15/5577, S. 7). Das Gesetz zählt die zu machenden Angaben nicht in jedem Einzelfall auf, verweist aber in der Gesetzesbegründung ausdrücklich auf IFRS 2. Aufbauend auf der Gesetzeshistorie ist zu schlussfolgern, dass der Gesetzgeber durch § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 8 HGB sicherstellen wollte, dass sich der Abschlussadressat bzgl. jedes einzelnen Vorstands ein umfassendes Bild von Art und Ausmaß der in der Berichtsperiode bestehenden aktienbasierten Vergütungsvereinbarungen und von dem in der Berichtsperiode erfassten Gesamtaufwand für aktienbasierte Vergütungen machen kann. Davon ausgehend ist nach Ansicht des DSR der allgemeine Verweis auf IFRS 2 dahingehend auszulegen, dass die individualisierte Darstellung der Angaben gem. IFRS 2.44 bzw. IFRS 2.5 1a erforderlich ist. Darauf aufbauend hat der DSR in Tz. 74 eine Konkretisierung der Angabepflichten vorgenommen. Die übrigen Anforderungen in IFRS 2.45 bis 2.51 beziehen sich auf Angaben zur Berechnung des Zeitwertes. Diese sind selbstverständlich zu machen; auf die Individualisierung kann hier aber verzichtet werden, da aufgrund allgemeiner Bewertungsgrundsätze die Zeitwertberechnung bei allen betreffenden Aktienoptionen grundsätzlich in gleicher Weise zu erfolgt hat. Die Angaben gem. IFRS 2.45b - d bedürfen im Hinblick auf aktienbasierte Vergütungen mit Barausgleich keiner Individualisierung, da sich diese Vorschriften nur auf aktienbasierte Vergütungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente beziehen. Darüber hinaus lassen sich bei aktienbasierten Vergütungen mit Barausgleich nicht immer Stückzahlen ermitteln, so dass auch eine analoge Anwendung in diesen Fällen nicht möglich ist.

Auch einer Individualisierung der Angaben gem. IFRS 2.5 1b bedarf es nicht, da es sich bei diesen Angaben nicht um weitergehende Angaben zu Bezügen, sondern um Angaben zu Verbindlichkeiten handelt. Begründen lässt sich diese Differenzierung darüber hinaus mit der unterschiedlichen Zielsetzung der Angabepflichten. Während bei den Angabenpflichten gem. IFRS 2.44-52 dem Adressaten ein Bild vermittelt werden soll, welche Auswirkungen sich aus aktienbasierten Vergütungen auf das Unternehmen ergeben, verfolgt § 314 Abs. 1 Nr. 6a HGB das Ziel, dem Adressaten ein umfassendes Bild zu vermitteln, welche Bezüge dem Begünstigten vom Unternehmen in welcher Höhe und in welchem Geschäftsjahr gewährt wurden.

Bei der Interpretation der Zahlen ist zu berücksichtigen, dass zum einen die Angaben, die nach IFRS 2.44 bzw. IFRS 2.5 1a erforderlich sind, die Unternehmensperspektive widerspiegeln und nicht die Perspektive des Begünstigen; und zum anderen bei aktienbasierten Vergütungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente weder in die Gesamtbezüge noch in den individualisierten Anteil des Gesamtaufwands marktbedingte Wertschwankungen einfließen. Bei aktienbasierten Vergütungen mit Barausgleich hingegen fließen marktbedingte Wertschwankungen im Rahmen von IFRS 2 in den Gesamtaufwand ein.

A55. Tz. 75 stellt klar, dass die Angaben nach IAS 19 nicht zu den weitergehenden Angaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 8 HGB gehören, da § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 8 HGB in systematischem Zusammenhang mit § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB steht, d. h. der Begriff der "Bezüge" i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 8 HGB ist inhaltlich deckungsgleich mit dem Begriff der "(Gesamt-)Bezüge" i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB. Pensionszusagen fallen nicht unter die (Gesamt-)Bezüge i. S. d. § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 HGB (vgl. dazu die Erläuterungen unter A5 und A6). Grundzüge des Vergütungssystems

A56. Die im Rahmen der Tz. 79 - 82 zu den Grundzügen des Vergütungssystems getroffenen Feststellungen basieren größtenteils auf der Gesetzesbegründung zum VorstOG (vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf, BT-Drucksache 15/5577, S.8). Regeln für den Anhang und Lagebericht (Jahresabschluss)

A57. Die Empfehlung die Bilanzierungsvorschriften, die der Vergütungsberichterstattung im Konzernanhang bzw. -lagebericht zugrunde liegen, auch in der Vergütungsberichterstattung im Anhang bzw. Lagebericht (Jahresabschluss) anzuwenden, dient der Vereinheitlichung der Berichterstattung zur Organvergütung im Konzernanhang bzw. -lagebericht einerseits und im Anhang bzw. Lagebericht (Jahresabschluss) andererseits.

A58. Tz. 84 regelt das Inkrafttreten des Standards. Als Datum für das Inkrafttreten (Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen) wurde im Vergleich zum Inkrafttreten der zugrunde liegenden gesetzlichen Vorschriften (VorstAG; Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen) ein relativ später Zeitpunkt gewählt, um den Anwendern ausreichend Vorlaufzeit einzuräumen.