umwelt-online: Archivdatei - DRS 8 - Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 8 - Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss (1)

DRS 8 - Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 8
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss

Vom 25. April 2001
(BAnz. Nr. 98c vom 29.05.2001 S. 1;18.05.2004 S. 1 ⁰⁴;29.07.2005 S. 1 ⁰⁵; 04.02.2010 S. 3 ¹⁰; AT 21.06.2016 B1 ¹⁶; 04.12.2017 B1 ¹⁷; 16.10.2018 B1 ¹⁸ aufgehoben)

Nachstehend macht das Bundesministerium der Justiz gemäß § 342 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs den vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. - DRSC e.V., Charlottenstraße 59, 10117 Berlin (Telefon: 0 30/20 64 12-0; Telefax: 0 30/20 64 12-15) - verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 8 (DRS 8) zur Bilanzierung von assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss bekannt. Das Bundesministerium der Justiz hat den DRSC e.V. mit Vertrag vom 3. September 1998 als privatrechtlich organisierte Einrichtung u. a. mit der Aufgabe anerkannt, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln. Soweit die nachstehend bekannt gemachte Empfehlung bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses beachtet worden ist, wird insoweit die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet.

Dieser Standard regelt die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode im Konzernabschluss.

Er enthält Regelungen zur Vereinheitlichung der Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden sowie zur Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens.

Bei einem vom Konzernabschluss-Stichtag abweichenden Stichtag des assoziierten Unternehmens ist grundsätzlich ein Zwischenabschluss aufzustellen.

Für die Kapitalaufrechnung sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Unternehmens in den Konzernabschluss nach der Equity-Methode zugrunde zu legen, die Ausnahmeregelung des § 301 Absatz 2 Satz 5 in Verbindung mit § 312 Absatz 3 Satz 3 HGB bleibt davon unbenommen.

Der Standard bestimmt, dass ein negativer Equity-Wert in der Konzernbilanz nicht angesetzt werden darf.

Zudem enthält er Regelungen über den Umfang von Zwischenergebniseliminierungen und legt ferner fest, wie Änderungen der Beteiligungsquote und Statusänderungen eines assoziierten Unternehmens sowie Kapitalmaßnahmen, die zu Veränderungen der ursprünglichen Beteiligungsquote führen, zu behandeln sind.

DRS 8
Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 8
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss

Grundsätze sind fett gedruckt. Sie werden durch die nachfolgenden normal gedruckten Textstellen erläutert. Bei der Anwendung des Standards ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

1. Dieser Standard regelt die Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss.

1a. ¹⁶ Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch in Verbindung mit § 264a Absatz 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen. Der Standard gilt auch für Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.

1b. ^{16 17} Der Standard gilt nicht für Mutterunternehmen, die nach § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.

2. Mit der Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen in Zusammenhang stehende Fragen der Währungsumrechnung und der Abgrenzung latenter Steuern sind nicht Gegenstand dieses Standards.

3. ¹⁶ In diesem Standard werden die folgenden Begriffe mit den nachstehenden Bedeutungen verwendet:

Anteile anderer Gesellschafter: Teil des Eigenkapitals, einschließlich des Jahresergebnisses, eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, der anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist.

Assoziiertes Unternehmen: Unternehmen, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt und das weder Tochterunternehmen noch Gemeinschaftsunternehmen ist.

Gemeinschaftsunternehmen: Unternehmen, das von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und einem oder mehreren anderen Unternehmen gemeinsam geführt wird.

Tochterunternehmen: Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Beherrschender Einfluss: Unmittelbare oder mittelbare Möglichkeit zur Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens. Dies setzt die Fähigkeit zur Durchsetzung der wesentlichen Entscheidungen in bedeutenden Unternehmensbereichen (z.B. Produktion, Vertrieb, Investition, F & E, Personal, Finanzierung) bei diesem Unternehmen voraus.

Beizulegender Zeitwert: Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Kaufleuten ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte (Marktpreis; § 255 Absatz 4 Satz 1 in Verbindung mit § 298 Absatz 1 HGB).

Beteiligungsunternehmen: Unternehmen, an dem das beteiligte Unternehmen Anteile hält, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen.

Eine Beteiligung wird widerlegbar vermutet, wenn dem beteiligten Unternehmen direkt oder indirekt ein Anteil am Nennkapital des Beteiligungsunternehmens oder, falls ein Nennkapital nicht vorhanden ist, an der Summe aller Kapitalanteile von mehr als 20 % zusteht.

Equity-Methode: Konsolidierungsmethode, bei der die Anschaffungskosten der Beteiligung in den Folgejahren nach Maßgabe der Entwicklung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens im Equity-Wert fortgeschrieben werden.

Equity-Wert: Bilanzansatz der Anteile an einem nach der Equity-Methode konsolidierten Unternehmen.

Maßgeblicher Einfluss: Mitwirkung an der Geschäfts- und Finanzpolitik eines Beteiligungsunternehmens, ohne dass damit die Möglichkeit verbunden ist, unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben zu können.

Maßgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet, wenn dem beteiligten Unternehmen direkt oder indirekt ein Stimmrechtsanteil an dem Beteiligungsunternehmen von mindestens 20 % zusteht. Hält das beteiligte Unternehmen direkt oder indirekt einen Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %, wird vermutet, dass kein maßgeblicher Einfluss besteht.

4. Anteile an einem assoziierten Unternehmen sind im Konzernabschluss nach der EquityMethode zu bilanzieren.

5. Bei untergeordneter Bedeutung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns darf auf die Anwendung der EquityMethode verzichtet werden. Das Kriterium der untergeordneten Bedeutung ist sowohl fiir jedes als unwesentlich anzusehendes Unternehmen gesondert als auch für alle als unwesentlich anzusehenden Unternehmen zusammen zu prüfen.

6. Die Equity-Methode ist auf assoziierte Unternehmen nicht anzuwenden, wenn der maßgebliche Einfluss nur vorübergehend besteht.

7. Der maßgebliche Einfluss besteht z.B. dann nur vorübergehend, wenn die Anteile ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung in der nahen Zukunft erworben wurden.

8. Die für die Ermittlung des Equity-Werts anzuwendenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden müssen den Vorschriften des HGB sowie den Regelungen der DRS entsprechen.

9. Sofern das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss aufstellt, ist dieser für die erstmalige Bestimmung und die Fortschreibung des Equity-Werts zugrunde zu legen.

10. Zur Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals sind eigene Anteile des assoziierten Unternehmens mit dessen Eigenkapital zu verrechnen.

11. ¹⁶ Ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter nach § 307 Absatz 1 HGB ist bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens nicht zu berücksichtigen.

12. Zur Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals ist ein Abschluss des assoziierten Unternehmens (Tz. 9) zugrunde zu legen, der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt worden ist. Weichen der Abschluss-Stichtag des assoziierten Unternehmens und der Konzernabschluss-Stichtag voneinander ab, so ist grundsätzlich ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufzustellen.

13. Ein Zwischenabschluss braucht nicht aufgestellt zu werden, wenn das Geschäftsjahr des assoziierten Unternehmens höchstens drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses endet. Vorgänge von besonderer Bedeutung für die wirtschaftliche Lage des Konzerns, die zwischen dem Abschluss-Stichtag des assoziierten Unternehmens und dem Konzernabschluss-Stichtag eintreten, sind in der. Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen. Bei Verzicht auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses ist der Grundsatz der Stetigkeit auch in Bezug auf die zeitliche Abweichung zwischen dem Abschluss-Stichtag des assoziierten Unternehmens und dem Konzernabschluss-Stichtag sowie auf die Länge der jeweiligen Berichtsperioden zu beachten.

14. ¹⁶ 14. Werden Anteile an einem assoziierten Unternehmen erworben und wird auf die Beteiligung im ersten nach dem Erwerb der Anteile aufgestellten Konzernabschluss die Equity-Methode angewendet, sind für die Kapitalaufrechnung die Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs zugrunde zu legen. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen.

15. ¹⁶ § 301 Absatz 2 Satz 3 und 4 HGB gilt entsprechend (§ 312 Absatz 3 Satz 3 HGB)

17. Die erworbenen Anteile an dem assoziierten Unternehmen sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren.

19. ¹⁶Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem anteiligen Eigenkapital im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung ist in einer Nebenrechnung den Bilanzposten des assoziierten Unternehmens in Höhe der jeweiligen anteilig beizulegenden Zeitwerte zuzuordnen. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert bzw. als passiver Unterschiedsbetrag in der Nebenrechnung zu erfassen.

20. Der Wertansatz der Beteiligung ist zu jedem Stichtag um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen zu erhöhen oder zu vermindern, welcher der Beteiligung am Kapital des assoziierten Unternehmens entspricht, die dem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zuzurechnen ist. Dazu ist der Equity-Wert zum vorhergehenden Konzernabschluss-Stichtag uni den Anteil am Jahresüberschuss/-fehlbetrag des assoziierten Unternehmens sowie die auf das Geschäftsjahr entfallenden Ergebniseffekte aus der Nebenrechnung gemäß Tz. 21 ff. fortzuführen. Vom assoziierten Unternehmen geleistete Gewinnausschüttungen sind erfolgsneutral vom Equity-Wert abzusetzen.

21. In Abhängigkeit von der gemäß Tz. 19 vorgenommenen Zuordnung zu den Bilanzposten des assoziierten Unternehmens ist der Unterschiedsbetrag zu jedem Stichtag fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Die stillen Reserven sind planmäßig über ihre Nutzungsdauer aufzulösen. Stille Lasten sind aufzulösen, sobald sie als realisiert anzusehen sind.

22. ¹⁶ Ein gemäß Tz. 19 ermittelter verbleibender Unterschiedsbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert bzw. als passiver Unterschiedsbetrag fortzuführen.

23. ¹⁶ Der Geschäfts- oder Firmenwert ist planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 309 Absatz 1 in Verbindung mit § 253 Absatz 3 Satz 1 HGB, vgl. auch DRS 23.114 ff.). Der Geschäfts- oder Firmenwert ist grundsätzlich linear abzuschreiben. Eine andere als die lineare Abschreibungsmethode ist nur dann zulässig, wenn objektive Nachweise dafür vorliegen, dass diese Methode den Abnutzungsverlauf zutreffender widerspiegelt.

Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts nicht verlässlich geschätzt werden, ist die planmäßige Abschreibung gem. § 309 Absatz 1 HGB in Verbindung mit § 253 Absatz 3 Satz 3 und 4 HGB über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen

24. ¹⁶ Die Fortführung des passiven Unterschiedsbetrags richtet sich nach § 309 Absatz 2 HGB (vgl. auch DRS 23.139 ff.)

25. Erfolgsneutrale Veränderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens, die aufgrund von handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätzen sowie von Regelungen in den DRS nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind und die nicht auf Transaktionen mit Anteilseignern beruhen, sind entsprechend der Beteiligungsquote ' erfolgsneutral in den Konzernabschluss zu übernehmen.

27. ¹⁶ Führt die periodische Fortführung zu einem negativen Equity-Wert, so darf dieser in der Konzernbilanz nicht angesetzt werden. Der negative Equity-Wert ist in der Nebenrechnung fortzuführen. Eine Aktivierung der Beteiligung ist geboten, sobald 'die kumulierten negativen Beträge durch angefallene Gewinne oder durch Leistungen der Gesellschafter wieder ausgeglichen worden sind.

28. ¹⁶ Der Equity-Wert ist zu jedem Konzernabschluss-Stichtag auf seine Werthaltigkeit zu überprüfen. Übersteigt der Equity-Wert den beizulegenden Zeitwert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.

29. ¹⁶ Außerplanmäßige Abschreibungen mindern in der Nebenrechnung zunächst den Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. hierzu DRS 23.124 ff.). Nach dessen vollständiger Abschreibung wird der verbleibende Equity-Wert verringert.

29a. ¹⁶ Der niedrigere Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Nebenrechnung ist aufgrund des Wertaufholungsverbots auch an künftigen Abschlussstichtagen beizubehalten (§ 309 Absatz 1 HGB in Verbindung mit § 253 Absatz 5 Satz 2 HGB).

29b. ¹⁶ Der nicht auf dem Geschäfts- oder Firmenwert basierende Equity-Wert ist höchstens bis zum anteiligen bilanziellen Eigenkapital im Bewertungszeitpunkt abzüglich der in der Nebenrechnung gemäß Tz. 21 fortgeführten stillen Reserven bzw. zuzüglich der fortgeführten stillen Lasten zuzuschreiben.

30. ¹⁶ Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen zwischen dem assoziierten Unternehmen und einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind unabhängig davon, wer der Empfänger der Lieferung oder Leistung ist, zu eliminieren, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind.

31. Im Rahmen der Anwendung der Eqüity-Methode besteht die Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen bzw. Leistungen vom assoziierten Unternehmen an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ("upstream-Eliminierung") sowie aus Lieferungen bzw. Leistungen an das assoziierte Unternehmen ("downstream-Eliminierung").

32. In der Konzernbilanz sind die zu eliminierenden Zwischenergebnisse mit dem Equity-Wert zu verrechnen. Eine Verrechnung mit den Bilanzposten, die Bestände aus Lieferungen von assoziierten Unternehmen enthalten, ist mit diesem Standard nicht vereinbar.

32a. ¹⁶ Bei der Anwendung der Equity-Methode gelten § 306 HGB sowie DRS 18.26 entsprechend."

Erwerb weiterer Anteile oder Statusänderung eines assoziierten Unternehmens ohne Änderung der Beteiligungsquote

33. ¹⁶ Wird ein assoziiertes Unternehmen zu einem Tochterunternehmen, so stellt der Equity-Wert im Zeitpunkt des Übergangs auf die Vollkonsolidierung die anteiligen Anschaffungskosten der entsprechenden Beteiligung dar. Im Übrigen gelten die Regelungen für die Vollkonsolidierung (vgl. DRS 23.8 ) sinngemäß.

34. Wird ein assoziiertes Unternehmen zu einem Gemeinschaftsunternehmen und soll dieses quotal konsolidiert werden, so stellt der EquityWert im Zeitpunkt des Übergangs auf die Quotenkonsolidierung die Anschaffungskosten der entsprechenden Beteiligung dar. Im Übrigen gelten die Regelungen für die Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen sinngemäß.

35. ¹⁶ Werden an einem assoziierten Unternehmen, das bereits nach der Equity-Methode bilanziert worden ist, weitere Anteile erworben und ist die Beteiligung weiterhin als assoziiertes Unternehmen anzusehen, so sind die neu erworbenen Anteile auf die Wertverhältnisse der jeweiligen Zeitpunkte des Erwerbs zu beziehen und entsprechend der in Tz. 17ff. beschriebenen Methode zu bilanzieren. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem anteiligen Eigenkapital der neu erworbenen Anteile ist jeweils zum Zeitpunkt des Erwerbs gesondert zu ermitteln. In den Folgeperioden sind die anteiligen Equity-Werte, die aus den einzelnen Erwerbsschritten resultieren, entsprechend dem in Tz. 20 ff. beschriebenen Verfahren gesondert fortzuschreiben.

Anteilsveräußerungen oder Statusänderung eines assoziierten Unternehmens ohne Änderung der Beteiligungsquote

36. Wird die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen vollständig veräußert, so bestimmt sich der Veräußerungserfolg durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und des EquityWerts im Veräußerungszeitpunkt.

37. Besteht nach einer teilweisen Anteilsveräußerung der maßgebliche Einfluss nicht mehr, so ist die Beteiligung entsprechend der Anschaffungskostenmethode zu bilanzieren. Als Anschaffungskosten gilt der anteilig verbleibende EquityWert im Veräußerungszeitpunkt. Der Veräußerungserfolg wird bestimmt durch Gegenüberstellung des erzielten Veräußerungserlöses und des auf den abgehenden Anteil entfallenden Equity-Werts.

38. Der Übergang auf die Anschaffungskostenmethode ist hinsichtlich der nicht veräußerten Anteile erfolgsneutral.

39. Besteht bei einer teilweisen Anteilsveräußerung der maßgebliche Einfluss fort, so mindert sich im Veräußerungszeitpunkt der Equity-Wert entsprechend der Höhe der verkauften Anteile. Der Veräußerungserfolg wird bestimmt durch Gegenüberstellung des erzielten Veräußerungserlöses und des auf den abgehenden Anteil entfallenden Equity-Werts.

40. In Bezug auf den verbleibenden Anteil ist die vorgesehene Regelung erfolgsneutral.

41. Besteht bei unveränderter Beteiligungsquote der maßgebliche Einfluss nicht mehr, so ist die Beteiligung entsprechend der Anschaffungskostenmethode zu bilanzieren. Als Anschaffungskosten gilt der Equity-Wert in dem Zeitpunkt, ab dem der maßgebliche Einfluss nicht mehr ausgeübt wird.

42. Ändert sich aufgrund von Kapitalmaßnahmen beim assoziierten Unternehmen das zuzurechnende anteilige Eigenkapital des beteiligten Unternehmens, so ist der Teil des Änderungsbetrags des anteiligen Eigenkapitals, der nicht auf Einlagen des beteiligten Unternehmens beruht, erfolgswirksam im Equity-Wert zu berücksichtigen.

43. Unter Kapitalmaßnahmen `fallen beispielsweise Kapitalerhöhungen des assoziierten Unternehmens, an denen das beteiligte Unternehmen nicht oder nicht entsprechend seiner bisherigen Beteiligungsquote teilnimmt, sowie Kapitalherabsetzungen des assoziierten Unternehmens durch Einziehung von Anteilen, die nicht von allen Gesellschaftern im gleichen Umfang getragen werden.

44. Der Equity-Wert ist in der Konzernbilanz unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen.

45. ¹⁶ Das Ergebnis aus der Änderung des EquityWerts ist, soweit es nicht auf erfolgsneutralen Änderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens beruht, in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen. Der Betrag und die Art der darin enthaltenen Ergebnisanteile von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung sind im Anhang anzugeben, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

46. Das Ergebnis aus der Änderung des EquityWerts ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach Kürzung um Ertragsteuern (netto) auszuweisen.

47. ¹⁶ Bei erstmaliger Einbeziehung nach der Equity-Methode sind im Konzernanhang anzugeben:

48. Zu jedem Abschlussstichtag sind in den Konzernanhang die folgenden Angaben aufzunehmen:

49 ¹⁶ Zu jedem Abschlussstichtag sind im Konzernanhang weiterhin anzugeben:

50. ¹⁶ Die Vorschriften dieses Standards in der Fassung vom 21. April 2016 sind erstmals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr. Die Vorschriften dieses Standards in der Fassung vom 5. Januar 2010 sind letztmals zu beachten für das vor dem 1. Januar 2016 beginnende Geschäftsjahr.

50a. ¹⁶ Tz. 23 Unterabsatz 2 ist erstmals auf Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden, die aus Erwerbsvorgängen herrühren, die in Geschäftsjahren erfolgt sind, die nach dem 31. Dezember 2015 begonnen haben.